ITPP1/443-1371/13/KM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 16 grudnia 2013 r. (data wpływu 20 grudnia 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zwiększenia kwoty podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku - jest nieprawidłowe.

W dniu 20 grudnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zwiększenia kwoty podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (sp. z o.o.) jest firmą z branży rolniczej i współpracuje m.in. z indywidualnymi gospodarstwami rolnymi w zakresie m.in. skupu zbóż. Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym, nabywającym produkty rolne m.in. od rolników ryczałtowych. Jako nabywca tych produktów wystawia fakturę VAT RR z terminem płatności 14 dni lub dłuższym, o ile taki wynika z umowy (lub aneksu do umowy) podpisanej z rolnikiem. Zapłata należności za produkty rolne następuje na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego, nie później niż 14 dnia od daty wystawienia faktury lub w innym, dłuższym terminie, o ile taki został z rolnikiem uzgodniony. Zryczałtowany zwrot podatku zwiększa u nabywcy produktów rolnych kwotę podatku naliczonego, w rozliczeniu za okres, w którym dokonano zapłaty. W przypadku niedotrzymania terminu płatności Spółka uznawała dotychczas - kierując się stanowiskiem organów podatkowych - że nie miałaby prawa do zwiększenia kwoty podatku naliczonego o kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku VAT i powinna zakwalifikować taki zryczałtowany podatek VAT w koszty podatkowe.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy podatnikowi dokonującemu zapłaty wynagrodzenia na rzecz rolnika ryczałtowego z opóźnieniem (w stosunku do 14-dniowego terminu ustawowego lub innego terminu, wynikającego z umowy z rolnikiem RR) przysługuje prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego o kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku VAT, zapłaconego rolnikowi w miesiącu, w którym (opóźniona) zapłata zostaje dokonana.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z wyrokiem NSA z dnia 5 maja 2013 r. Sygn. I FSK 709/12 podatnik uznaje, że przepis art. 116 ust. 6 pkt 2 nie może być interpretowany w oderwaniu od przepisu art. 303 dyrektywy 112/2008/WE (dalej: Dyrektywa VAT). NSA wskazał, a podatnik podziela to stanowisko jako swoje, iż przywołany przepis winien być interpretowany w ten sposób, że spóźniona zapłata należności rolnikowi ryczałtowemu nie może pozbawić podatnika do odzyskania zwrotu podatku. Przeciwna interpretacja prowadziłaby bowiem do naruszenia fundamentalnej zasady podatku VAT, jaką jest zasada neutralności, byłaby także niezgodna z przepisami Dyrektywy VAT w tym zakresie oraz naruszała konstytucyjną gwarancję ochrony prawa do własności i praw majątkowych. Zdaniem podatnika podstawową przesłanką do istnienia prawa do odliczenia jest zatem okoliczność zapłaty, nie zaś okoliczność zapłaty w terminie. W konsekwencji więc podatnik dokonujący zapłaty za faktury RR z opóźnieniem nie traci uprawnienia do zwiększenia kwoty podatku naliczonego o kwotę podatku VAT objętego taką fakturą, przy czym zwiększenie to może nastąpić dopiero w miesiącu faktycznego dokonania zapłaty.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 3 ww. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, zryczałtowany zwrot podatku, o którym mowa w art. 116 ust. 6.

Stosownie do art. 115 ust. 1 cyt. ustawy rolnikowi ryczałtowemu dokonującemu dostawy produktów rolnych dla podatnika podatku, który rozlicza ten podatek, przysługuje zryczałtowany zwrot podatku z tytułu nabywania niektórych środków produkcji dla rolnictwa opodatkowanych tym podatkiem. Kwota zryczałtowanego zwrotu podatku jest wypłacana rolnikowi ryczałtowemu przez nabywcę produktów rolnych.

Jak stanowi art. 116 ust. 1 cyt. ustawy, podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT czynny nabywający produkty rolne od rolnika ryczałtowego wystawia w dwóch egzemplarzach fakturę dokumentująca nabycie tych produktów. Oryginał faktury jest przekazywany dostawcy.

Z art. 116 ust. 2 pkt 10 ww. ustawy wynika, że faktura dokumentująca nabycie produktów rolnych powinna być oznaczona jako "Faktura VAT RR" i zawierać co najmniej:

Zasadniczym uprawnieniem, jakie przysługuje nabywcom produktów rolnych od rolników ryczałtowych, jest możliwość odzyskania kwoty zryczałtowanego podatku płaconej rolnikowi przez podatnika.

Zgodnie z art. 116 ust. 6 cyt. ustawy zryczałtowany zwrot podatku zwiększa u nabywcy produktów rolnych kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym dokonano zapłaty, pod warunkiem że:

Stosownie do art. 116 ust. 7 powołanej ustawy, za datę dokonania zapłaty uważa się datę wydania dyspozycji bankowej przekazania środków finansowych na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego, jeżeli dyspozycja ta została zrealizowana.

Z przytoczonego powyżej art. 116 ust. 6 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że warunkami (pośród innych) zwiększenia u nabywcy produktów rolnych kwoty podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku jest dokonanie zapłaty należności za produkty rolne: po pierwsze - na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego, po drugie - nie później niż 14. dnia, licząc od dnia zakupu, z wyjątkiem przypadku, gdy rolnik zawarł umowę z podmiotem nabywającym produkty rolne określającą dłuższy termin płatności.

W takim przypadku zapłata nie musi być zrealizowana w ciągu 14 dni, a w terminach określonych w umowie, jednak skorzystanie z prawa do odliczenia podatku nie będzie możliwe, jeżeli warunki, które określono w umowie zostaną naruszone.

W prawodawstwie polskim obowiązuje zasada swobody umów, w ramach której strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez prawo. Zasada ta ma również zastosowanie na gruncie prawa podatkowego. W związku z tym, przy ustalaniu terminu zapłaty należności ustawodawca nie ingeruje w sferę podejmowanych decyzji.

Mając na względzie przepisy prawa cywilnego należy stwierdzić, że pod pojęciem umowy rozumieć należy dwustronną czynność prawną (zgodne oświadczenie woli zmierzające do wywołania skutków prawnych), będącą powszechnie przyjętym sposobem nawiązywania więzi gospodarczych przez podmioty prawa (jest instrumentem wymiany dóbr i usług w formie towarowo-pieniężnej). Ponadto umowa stanowi podstawowe źródło powstania stosunku cywilnoprawnego (zobowiązaniowego) pomiędzy stronami, które ją zawarły. Zatem Wnioskodawca i rolnik ryczałtowy mogą dowolnie ustalić termin zapłaty za produkty rolne.

Powyżej zacytowane przepisy określają zasady dokonania odliczenia zryczałtowanego zwrotu podatku (zwiększenia podatku naliczonego), przez nabywcę produktów rolnych. Jednocześnie określone przepisami warunki, wskazują na cel wprowadzanych regulacji. Jednym z nich jest terminowe dokonanie zapłaty za produkty rolne, obejmującej kwotę zryczałtowanego podatku.

W tym miejscu wskazać należy, że konstrukcja przepisu art. 116 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług nie pozostawia wątpliwości co do tego, jakie warunki muszą być spełnione by możliwe było skorzystanie z uprawnień przewidzianych w art. 86 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Ani z tego przepisu, ani z żadnego innego nie wynika ograniczenie prawa do odliczenia podatku od towarów i usług, albowiem ustanowienie warunków, jakie mają być spełnione, aby móc skorzystać z tego prawa nie mogą być potraktowane jako ograniczenie.

Tutejszy organ zgadza się ze Stroną, iż wypłacanie kwoty zryczałtowanego zwrotu podatku powinno być co do zasady neutralne dla podmiotów dokonujących tych wypłat w zakresie, w jakim nabyte towary służą działalności gospodarczej podatnika. Dlatego dostosowując ustawodawstwo polskie do wspólnego systemu podatku VAT Polska wprowadziła już z dniem 4 września 2000 r. zryczałtowany system opodatkowania rolników oparty na wytycznych VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku - 77/388/EWG (Dz.Urz.UE. L 1977.145.1 z późn. zm.). Zauważyć należy, iż celem przewidzianego w art. 25 VI Dyrektywy zryczałtowanego systemu opodatkowania było zapewnienie rolnikom, którzy wybrali status rolników zryczałtowanych, rekompensaty podatku naliczonego i zapłaconego przy zakupie środków produkcji, przy jednoczesnym zwolnieniu ich z większości obowiązków administracyjnych, ciążących na podatnikach podatku od towarów i usług.

W art. 25 ust. 6 VI Dyrektywy postanowiono, że państwa członkowskie określą sposób dokonywania zwrotów zryczałtowanych rekompensat zapłaconych rolnikom ryczałtowym, natomiast w ust. 7 przewidziano, iż państwa członkowskie podejmą wszelkie środki dla umożliwienia skutecznej kontroli zapłaty zryczałtowanych rekompensat dla rolników ryczałtowych. Zgodnie z tymi wytycznymi przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, tj. art. 116 ust. 6 należy właśnie traktować jako urzeczywistnienie uprawnienia do wprowadzenia reguł skutecznej kontroli. Przepis ten nie wprowadza żadnych ograniczeń co do zwrotu wypłaconych rekompensat, ograniczeń takich nie wprowadza też art. 86 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Przepisy krajowe nie pozostają w sprzeczności z zapisami Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich.

Z opisu przedstawionego we wniosku wynika, iż Wnioskodawca jako podatnik VAT czynny nabywa produkty rolne od rolników ryczałtowych. Jako nabywca tych produktów wystawia fakturę VAT RR z terminem płatności 14 dni lub dłuższym, o ile taki wynika z umowy (lub aneksu do umowy) podpisanej z rolnikiem. Zapłata należności za produkty rolne następuje na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego, nie później niż 14 dnia od daty wystawienia faktury lub w innym, dłuższym terminie, o ile taki został z rolnikiem uzgodniony. Zdarza się jednak, że uiszczenie należności na rzecz rolnika ryczałtowego następuje po 14- dniowym terminie zapłaty lub po terminie jaki wynika z umowy (lub aneksu do umowy).

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku, o którym mowa w art. 116 ust. 6 wykazanego w fakturach VAT RR, których płatności dokonywane są po terminie określonym w umowie przez strony, bowiem nie zostaną zachowane warunki określone w powołanym art. 116 ust. 6 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Tylko zapłata za produkty rolne w terminie ustawowym, określonym w art. 116 ust. 6 pkt 2 powołanej ustawy, bądź też w wydłużonym terminie umownym, określonym w umowie zawartej pomiędzy rolnikiem a nabywcą produktów rolnych, daje prawo nabywcy do zwiększenia podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku.

Odnosząc się do wskazanego przez Spółkę wyroku z dnia 5 maja 2013 r. sygn. I FSK 709/12, nie negując powołanego orzeczenia jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy jednak wskazać, iż z wyroku tego nie należy wyciągać wniosku o ukształtowaniu się określonej linii orzeczniczej. Kształtowanie się orzecznictwa jest procesem rozłożonym w czasie i co do zasady wymaga większej liczby wyroków poszczególnych składów orzekających.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.