ITPP1/443-133/11/MS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 27 stycznia 2011 r. (data wpływu 31 stycznia 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług - jest nieprawidłowe.

W dniu 31 stycznia 2011 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Przedszkole jest jednostką budżetową, dla której organem prowadzącym jest gmina. W przedszkolu przygotowywane są posiłki dla dzieci, uczestniczących w zajęciach opiekuńczo-wychowawczych. Przygotowywane w kuchni przez personel przedszkola posiłki, dzieci spożywają w salach, gdzie odbywają się zajęcia edukacyjne. Rodzice wnoszą opłatę za pobyt dziecka i wyżywienie dzieci. Część opłat wpłacana jest w kasie przedszkola na kwitariusz przychodowy, (będący drukiem ścisłego zarachowania), a następnie wpłaty odprowadzane są na rachunek przedszkola. Niektórzy rodzice natomiast dokonują wpłat bezpośrednio na rachunek bankowy przedszkola. Zasady dotyczące odpłatności ustala dyrektor przedszkola w porozumieniu z rodzicami oraz organem prowadzącym. Wydawanie posiłków jest ściśle związane z działalnością statutową przedszkola (art. 67a ustawy o systemie oświaty). Na podstawie wniosków złożonych przez rodziców, znajdujących się w trudnej sytuacji materialnej, przedszkole otrzymuje również dofinansowanie do wyżywienia dzieci z Miejsko-Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej. Wnioskodawca przygotowuje również posiłki dla dzieci korzystających z opieki w przedszkolu niepublicznym prowadzonym przez Usługi Edukacyjne (w 2011 r. przewidywana odpłatność - 27.000 zł).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy "opłaty" ponoszone za pobyt dziecka i wyżywienie w przedszkolu Wnioskodawcy, bez względu na obrót - przez rodziców oraz dofinansowywane przez ośrodek pomocy społecznej, jak również usługa przygotowywania posiłków dla przedszkola niepublicznego - może od dnia 1 stycznia 2011 r. korzystać ze zwolnienia z opodatkowania VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotowe usługi korzystają ze zwolnienia. Uzasadniając własne stanowisko, Wnioskodawca powołał treść art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o podatku od towarów i usług zgodnie z którym zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną, wykonywane:

Natomiast w myśl art. 43 ust. 1 pkt 26 ww. ustawy zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

Według Wnioskodawcy, powyższe regulacje wskazują, iż świadczenie opieki polega także na zapewnieniu żywienia i dożywiania dzieciom i młodzieży korzystającym z kształcenia i wychowania w jednostkach organizacyjnych systemu oświaty w sytuacji gdy, jest to niezbędne dla prawidłowego kształcenia i wychowania w jednostkach systemu oświaty zgodnie z art. 67a. Taka właśnie sytuacja ma miejsce u Wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z brzmieniem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez świadczenie usług - w myśl art. 8 ust. 1 powołanej ustawy - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Stosownie do obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. przepisu art. 5a towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Z treści art. 41 ust. 1 cyt. Ustawy wynika, że stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, wprowadzonym na mocy art. 19 ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238, poz. 1578), zmienionym treścią art. 9 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 257, poz. 1726), w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Ponadto ustawodawca przewidział obniżone stawki oraz zwolnienia od podatku dla dostaw niektórych towarów i świadczenia niektórych usług oraz określił warunki stosowania obniżonych stawek i zwolnień.

Stosownie zaś do art. 1 pkt 8 lit. a) nowelizacji z dnia 29 października 2010 r., uchyla się - z dniem 1 stycznia 2011 r. - art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług i dodaje pkt 17-41.

Na mocy obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną, wykonywane:

Natomiast w myśl art. 43 ust. 1 pkt 26 ww. ustawy zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

Z kolei zgodnie z art. 41 ust. 17 cyt. ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia do dnia 31 marca 2011 r., zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a), nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

Wskazany przepis art. 43 ust. 17 od dnia 1 kwietnia 2011 r. na mocy art. 1 pkt 13 lit. a) ustawy z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo o miarach (Dz. U. Nr 64, poz. 332) otrzymał brzmienie: zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a), nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

Z kolei art. 43 ust. 17a ustawy obowiązujący od dnia 1 kwietnia 2011 r. stanowi, że zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a), mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Powyższe przepisy stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisów art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347), zgodnie z którym zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlega kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Natomiast zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 246, poz. 1649 z późn. zm.) oraz obowiązującym od dnia 6 kwietnia 2011 r. § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392), stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 8% dla towarów i usług wymienionych w załączniku 1 do rozporządzenia.

W załączniku tym, stanowiącym wykaz towarów i usług podatku, dla których obniża się stawkę podatku do wysokości 8% w poz. 7 zostały wymienione usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56) z wyłączeniem sprzedaży:

Ponadto w myśl § 13 ust. 1 pkt 13 ww. rozporządzenia z dnia 22 grudnia 2010 r. zwalnia się od podatku usługi świadczone pomiędzy:

W obowiązującym od dnia 6 kwietnia 2011 r. rozporządzeniu wykonawczym z dnia 4 kwietnia 2011 r., usługi świadczone pomiędzy ww. podmiotami korzystają ze zwolnienia na podstawie § 13 ust. 1 pkt 13 - z wyjątkiem usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy oraz usług komunikacji miejskiej.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że w przedszkolu przygotowywane są posiłki dla dzieci uczestniczących w zajęciach opiekuńczo-wychowawczych. Posiłki przygotowywane są w kuchni przez personel przedszkola i podawane w salach, gdzie odbywają się również zajęcia edukacyjne. Opłaty za pobyt i wyżywienie dzieci ponoszą rodzice. Przedszkole otrzymuje również dofinansowanie do wyżywienia dzieci, których rodzice znajdują w trudnej sytuacji materialnej z Miejsko-Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej. Ponadto Wnioskodawca przygotowuje również posiłki dla dzieci korzystających z opieki w przedszkolu niepublicznym, za które to usługi przewidywana odpłatność w 2011 r. wyniesie 27.000 zł.

W tym miejscu wskazać należy, iż zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 z późn. zm.) przedszkolem publicznym jest przedszkole, które:

W ust. 2 tego artykułu wskazano, iż publiczna inna forma wychowania przedszkolnego, o której mowa w art. 14a ust. 1a, zapewnia bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę w czasie ustalonym przez organ prowadzący, nie krótszym jednak niż czas określony w przepisach wydanych na podstawie art. 14a ust. 7. Zgodnie z ust. 3 do publicznej innej formy wychowania przedszkolnego stosuje się przepisy ust. 1 pkt 1 i 3, a do niepublicznej innej formy wychowania przedszkolnego - przepis ust. 1 pkt 1.

W myśl art. 3 pkt 1 ww. ustawy o systemie oświaty, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa bez bliższego określenia o szkole - należy przez to rozumieć także przedszkole.

W art. 14 ust. 1 ww. ustawy o systemie oświaty wskazano, iż wychowanie przedszkolne obejmuje dzieci w wieku 3-6 lat. Wychowanie przedszkolne jest realizowane w przedszkolach, oddziałach przedszkolnych w szkołach podstawowych oraz w innych formach wychowania przedszkolnego, z zastrzeżeniem art. 14a ust. 5.

Natomiast art. 67a ust. 1 ustawy o systemie oświaty - w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może zorganizować stołówkę. Korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest odpłatne, natomiast warunki korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę. Celem ich prowadzenia nie jest świadczenie usług gastronomicznych jako takich, ale wyłącznie funkcje socjalno-bytowe, polegające na zapewnieniu żywienia uczniom szkoły. Pojęcie "szkoły" należy w tym przypadku interpretować szeroko, obejmując nim nie tylko przedszkola (co wynika z ustawowej definicji szkoły w art. 3 pkt 1), lecz także te placówki, w ramach których organizowane są i działają szkoły (np. młodzieżowe ośrodki wychowawcze i socjoterapii). Stołówki można organizować w szkołach wszystkich typów i rodzajów.

Mając na uwadze opis stanu faktycznego oraz powołane w tym zakresie regulacje prawne stwierdzić należy, iż usługi świadczone przez Wnioskodawcę związane z pobytem i wyżywieniem wychowanków przedszkola - jako stanowiące usługi w zakresie kształcenia i wychowania oraz usługi ściśle z nimi związane - korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) znowelizowanej ustawy.

Nie podlegają natomiast zwolnieniu od podatku od towarów i usług na zasadach przewidzianych w ustawie oraz przepisach wykonawczych do niej usługi dostawy posiłków dla dzieci korzystających z opieki w przedszkolu niepublicznym, albowiem usługi te nie są związane z usługą podstawową świadczoną przez Wnioskodawcę w zakresie kształcenia i wychowania. A zatem w przypadku sprzedaży posiłków na rzecz przedszkola niepublicznego, gdy czynności te mieszczą się w PKWiU w dziale 56 jako "usługi związane z wyżywieniem" - zastosowanie znajdzie stawka w wysokości 8% zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. oraz obowiązującym od dnia 6 kwietnia 2011 r. § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 8% dla towarów i usług wymienionych w załączniku 1 do rozporządzenia.

Natomiast w sytuacji, gdy obiady na rzecz uczniów finansowane są przez ośrodek pomocy społecznej zastosowanie ma zwolnienie od podatku od towarów i usług na mocy § 13 ust. 1 pkt 13 ww. rozporządzenia z dnia 4 kwietnia 2011 r.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie ul. Staromłyńska nr 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.