ITPP1/443-1321/13/MN

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 12 grudnia 2013 r. (data wpływu 16 grudnia 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania jednostek budżetowych Gminy za odrębnych od Gminy podatników - jest prawidłowe.

W dniu 16 grudnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania jednostek budżetowych Gminy za odrębnych od Gminy podatników.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego, posiadającą osobowość prawną, zarejestrowaną dla celów podatku od towarowi usług jako czynny podatnik VAT.

Gmina wykonuje przede wszystkim zadania własne, nałożone odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Większość tych zadań wykonywana jest przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego. Jednakże niektóre czynności Gmina wykonuje na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, traktując je jako podlegające ustawie z dnia 11 marca 20004 r. o podatku od towarowi usług. W ramach tych czynności dokonuje zarówno transakcji opodatkowanych według stawek przewidzianych ustawą, jak również zwolnionych od podatku.

Z uwagi na wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, Gmina jest podatnikiem VAT, który został zarejestrowany we właściwym urzędzie skarbowym i otrzymał NIP służący do rozliczania działalności pozostającej w zakresie VAT.

W ramach struktury organizacyjnej Gminy, w celu realizacji jej zadań, funkcjonują również powołane na podstawie ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jednostki budżetowe. Jednostki te nie posiadają osobowości prawnej. Wyodrębnione ze struktury Gminy jednostki budżetowe prowadzą działalność gospodarczą w sposób samodzielny, wykonując przy tym czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy jednostki budżetowe Gminy, w zakresie powierzonej im działalności, powinny być uznane za odrębnych od Gminy podatników podatku od towarowi usług i rozliczać podatek należny i naliczony z tytułu podjętych przez nie czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, czy też w takim przypadku należy uznać, iż podatnikiem podatku od towarów i usług jest Gmina.

Zdaniem Wnioskodawcy, jednostki budżetowe w zakresie powierzonej im działalności powinny być uznane za odrębnych od Gminy podatników podatku od towarów i usług, a tym samym to jednostki budżetowe powinny rozliczać podatek należny i naliczony z tytułu podjętych przez nie czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z kolei pojęcie działalności gospodarczej obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej z art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, działa w charakterze podatnika podatku VAT i tym samym podlega rejestracji dla potrzeb tego podatku na zasadach ogólnych.

Jednakże ustawodawca zdefiniował pojęcie podatnika w ustawie o podatku od towarów i usług w sposób szeroki, albowiem obejmuje ono swym zakresem podmioty, które dokonują czynności podlegającej opodatkowaniu. Podatnikiem może być w zasadzie każdy samodzielny podmiot prawny, niezależnie od jego formy organizacyjno-prawnej. Tak więc przymiot podatnika podatku od towarowi usług - zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług - przypisać należy również wyodrębnionej ze struktury Gminy jednostce organizacyjnej samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą,

W związku z powyższym, gminne jednostki organizacyjne, takie jak jednostki budżetowe, spełniające kryteria dotyczące statusu podatnika VAT przewidziane w art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług powinny dla celów rozliczeń z tytułu podatku od towarowi usług rejestrować się jako odrębne podmioty tego podatku i posiadać odrębne dla potrzeb VAT numery NIP.

Za przyjęciem powyższego stanowiska przemawia również treść przepisu § 13 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów! usług, który stanowi, iż zwalnia się od podatku (...) usługi świadczone pomiędzy:

* z wyjątkiem usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy oraz usług komunikacji miejskiej. Powyższe rozporządzenie niejako wprost uznaje jednostki budżetowe za podatników podatku od towarowi usług. W związku z tym należy przyjąć, że jednostki budżetowe Gminy niemające osobowości prawnej są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi, które po przekroczeniu określonego progu obrotu dla celów podatku VAT powinny zarejestrować się jako odrębni podatnicy VAT.

Gmina zna stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w uchwale składu 7 sędziów z dnia 24 czerwca 2013 r. w sprawie o sygnaturze akt I FPS 1/13, zgodnie z którym gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług, jednakże poglądu tego nie podziela. Należy bowiem zauważyć, że w przedmiotowej uchwale Sąd pominął ekonomiczny charakter podatku VAT, skupiając się jedynie na jego właścicielskim ujęciu. Z kolei, ustawa o podatku od towarów i usług, zgodnie z wymogami prawa wspólnotowego, kładzie nacisk przede wszystkim na ekonomiczne aspekty czynności, odrywając ją od jej skutków konwencjonalnych na gruncie prawa cywilnego. W związku z tym uznać trzeba, że za działalność gospodarczą będzie mogła być uznana aktywność danego podmiotu niezależnie od jego zdolności do czynności cywilnoprawnych. Tym samym nie budzi wątpliwości, że w takim ujęciu jednostki budżetowe są odrębnymi od gminy podatnikami VAT.

Pogląd prezentowany przez Gminę znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 8 października 2013 r. znak IPTPP2/443-560/13-4/KW: "Gmina i jednostki budżetowe wykonują czynności w swoim własnym imieniu (każdy). Zatem Gmina nie dokonuje czynności w imieniu jej jednostek budżetowych. Powołane przez Gminę jednostki budżetowe, jako wyodrębnione organizacyjnie jednostki niemające osobowości prawnej, prowadzą własność działalność gospodarczą wykonując czynności we własnym imieniu. Gmina w swoich rozliczeniach w zakresie podatku od towarowi usług uwzględnia fakt odrębności rozliczeń podatkowych dokonywanych przez jej jednostki budżetowe. Podmioty te (każda jednostka budżetowa osobno) po przekroczeniu limitu obrotów uprawniającego do zwolnienia od podatku od towarów i usług mają obowiązek zarejestrować się jako podatnicy VAT. Oznacza to, że Gminę i jej jednostki budżetowe należy uznać za odrębnych podatników podatku VAT", a także w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach znak IBPP2/443-463/13/AMP: "Powołane przez Gminę wyodrębnione jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej prowadzą własność działalność gospodarczą wykonując czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podmioty te po przekroczeniu limitu obrotów uprawniającego do zwolnienia od podatku składają zgłoszenie rejestracyjne jako podatnicy VAT i uzyskują odrębny od Gminy NIP dla celów podatku VAT. Oznacza to, że Gminę i jej jednostki budżetowe oraz zakłady budżetowe należy uznać za odrębnych podatników podatku VAT. Tym samym Gmina w odrębnie składanych deklaracjach podatkowych winna rozliczać wyłącznie VAT należy i naliczony z tytułu wykonywanych przez nią czynności"

Podsumowując należy wskazać, iż Gmina i jednostki budżetowe wykonują czynności w swoim imieniu. Gmina nie dokonuje czynności w imieniu jej jednostek budżetowych. Powołane przez Gminę jednostki budżetowe, jako wyodrębnione organizacyjnie jednostki niemające osobowości prawnej, prowadzą własną działalność gospodarczą wykonując czynności we własnym imieniu. Gmina w swoich rozliczeniach w zakresie podatku od towarów i usług uwzględnia fakt odrębności rozliczeń podatkowych dokonywanych przez jej jednostki budżetowe. Podmioty te po przekroczeniu limitu obrotów uprawniającego do zwolnienia od podatku od towarów i usług mają obowiązek zarejestrować się jako podatnicy VAT.

W związku z powyższym Gminę i jej jednostki budżetowe należy uznać za odrębnych podatników podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - stosownie do treści art. 15 ust. 2 ww. ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z wniosku wynika, że Gmina będąca czynnym podatnik VAT wykonuje przede wszystkim zadania własne, nałożone odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Większość tych zadań wykonywana jest przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego. Jednakże niektóre czynności Gmina wykonuje na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, traktując je jako podlegające ustawie o podatku od towarowi usług. W ramach tych czynności dokonuje zarówno transakcji opodatkowanych według stawek przewidzianych ustawą jak również zwolnionych od podatku.

W ramach struktury organizacyjnej Gminy, w celu realizacji jej zadań, funkcjonują również powołane na podstawie ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jednostki budżetowe. Jednostki te nie posiadają osobowości prawnej. Wyodrębnione ze struktury Gminy jednostki budżetowe prowadzą działalność gospodarczą w sposób samodzielny, wykonując przy tym czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

Wątpliwości Gminy dotyczą uznania jednostek budżetowych Gminy za odrębnych od Gminy podatników, co w konsekwencji oznaczało będzie, że Gmina nie jest podatnikiem VAT z tytułu czynności dokonywanych przez te jednostki.

Należy zauważyć, że zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak również przepisy wykonawcze do niej nie definiują terminu "jednostka budżetowa", wobec czego należy posiłkować się definicją legalną zawartą w ustawie z dnia 27 sierpnia 2007 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r. poz. 885 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 10 ust. 1 wskazanej ustawy, jednostki budżetowe, samorządowe zakłady budżetowe, agencje wykonawcze, instytucje gospodarki budżetowej i państwowe fundusze celowe stosują zasady gospodarki finansowej określone w niniejszej ustawie.

Jak stanowi art. 11 ust. 1 tej ustawy, jednostkami budżetowymi są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego.

Stosownie do brzmienia ust. 3 powyższego artykułu, podstawą gospodarki finansowej jednostki budżetowej jest plan dochodów i wydatków, zwany dalej "planem finansowym jednostki budżetowej".

Na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, jednostki budżetowe, z zastrzeżeniem odrębnych ustaw, tworzą, łączą i likwidują organy stanowiące jednostek samorządu terytorialnego - gminne, powiatowe lub wojewódzkie jednostki budżetowe.

W myśl ust. 2 powyższego artykułu, tworząc jednostkę budżetową, organ, o którym mowa w ust. 1, nadaje jej statut, chyba że odrębne ustawy stanowią inaczej, oraz określa mienie przekazywane tej jednostce w zarząd.

Z treści powołanych przepisów art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług jednoznacznie wynika, że Gmina wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określone w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika, tym samym podlega rejestracji dla potrzeb tego podatku na zasadach ogólnych.

Należy wskazać, że pojęcie podatnika obejmuje swym zakresem podmioty, które dokonują czynności podlegającej opodatkowaniu. Ustawodawca określił wskazane pojęcie na tyle szeroko, by w każdym przypadku profesjonalnej aktywności zawodowej, dokonywania czynności opodatkowanych podmiot mógł zostać uznany za podatnika w zakresie tych czynności. Podkreślić przy tym należy, że działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przyniosła ona żadnych widocznych efektów (bez względu na cel i rezultat takiej działalności). Charakterystyka ta pozwala na uznanie, że pojęcie podatnika na gruncie podatku od towarów i usług ma wymiar autonomiczny - niezależny od uregulowań innych aktów normatywnych regulujących stosunki prawnopodatkowe.

Przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest, oprócz osobie fizycznej czy prawnej, również wyodrębnionej jednostce organizacyjnej samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Należy ponadto zwrócić uwagę na treść przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Mianowicie zgodnie z art. 9 Dyrektywy, podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Powyższe przepisy wskazują, że niezależnie od częstotliwości wykonania danej czynności, czynność ta podlega opodatkowaniu jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek. Określenie samodzielności w tym znaczeniu ma charakter obiektywny, co oznacza, że ustalenia czy dana jednostka działa "samodzielnie" należy dokonać na podstawie obiektywnych kryteriów, a nie w sposób o charakterze uznaniowym przez jednostkę nadrzędną dla danego podmiotu. Ponadto należy wskazać, że ustaleń tych należy dokonywać na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisów wspólnotowych w oderwaniu od skutków konwencjonalnych na gruncie prawa cywilnego i przepisów samorządowych.

Jednym z kryteriów jest przede wszystkim ustalenie, czy dana jednostka ponosi ryzyko gospodarcze, czy też to ryzyko ponosi jednostka nadrzędna (por. pkt 35 wyroku TSUE w sprawie C-210/04). Kolejnym kryterium, według TSUE, decydującym o ustaleniu samodzielności, jest odpowiedzialność za szkody poniesione wobec osób trzecich (por. wyrok w sprawie C-202/90 pkt 15).

Zatem:

* Gmina nie może decydować w sposób o charakterze uznaniowym, jaki będzie sposób rozliczania VAT przez jednostki podrzędne,

* nie można automatycznie uznać, że gmina oraz jej jednostki budżetowe stanowią jednego podatnika bez przeanalizowania, czy spełnione zostały ww. obiektywne kryteria.

Z uwagi na obowiązujące przepisy prawa, orzecznictwo sądowo-administracyjne, stosowaną praktykę, jak również uznanie przez Gminę odrębności podatkowej swojej jednostki budżetowej, brak jest podstaw do zmiany podejścia co do wzajemnych stosunków między Gminą a jej jednostką. Stanu tego nie zmienia również podjęta w dniu 24 czerwca 2013 r. uchwała NSA sygn. akt I FPS 1/13. Powołana uchwała wskazuje, że "W świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług". Jednakże przedmiotowa uchwała nie odnosi się do kwestii dokonywania sposobu zmian podejścia do dotychczasowej praktyki, tj. traktowania gminy i jej jednostek budżetowych jako odrębnych podatników podatku od towarów i usług. Nie wskazuje ona również w jaki sposób mają postępować gminy i ich jednostki co do wzajemnych relacji i rozliczeń za okres, kiedy uważały się za odrębnych podatników i co również znajdowało uznanie w prawomocnych wyrokach sądów administracyjnych, jak i momentu ewentualnego rozpoczęcia traktowania gminy i jej jednostek budżetowych jako jednego podatnika. Ponadto na podkreślenie zasługuje fakt, że w sprawie będącej przedmiotem powołanej uchwały NSA zostało skierowane w dniu 10 grudnia 2013 r. pytanie prejudycjalne do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (sygn. akt I FSK 311/12) o następującej treści:

"Czy w świetle art. 4 ust. 2 w związku art. 5 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana Dz.Urz.UE.C 83 z dnia 30 marca 2010 r., s. 13 i nast.) jednostka organizacyjna gminy (lokalnego organu władzy w Polsce) może być uznana za podatnika VAT w sytuacji, gdy wykonuje czynności w charakterze innym niż organ władzy publicznej w rozumieniu art. 13 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE z dnia 11 grudnia 2006 r. Nr L 347, s. 1 i nast. z późn. zm.), pomimo, że nie spełnia warunku samodzielności (niezależności) przewidzianego w art. 9 ust. 1 tej dyrektywy..."

W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz opisanego stanu faktycznego należy stwierdzić, że w sytuacji gdy wyodrębnione ze struktur Gminy jednostki budżetowe prowadzą działalność gospodarczą w sposób samodzielny i wykonują czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to stanowią odrębnych od Gminy podatników. Jednostki budżetowe w zakresie powierzonej im działalności, działają jako odrębni od Gminy podatnicy, tym samym to nie Gmina a poszczególne jednostki budżetowe powinny rozliczać ewentualny podatek należny z tytułu świadczonych przez te jednostki usług, a nie Gmina.

Jednostki budżetowe bowiem były i są traktowane jako odrębni od Gminy podatnicy podatku od towarów i usług. Tym samym Gmina nie może być podatnikiem w zakresie podatku od towarów i usług z tytułu dokonywanych przez jednostki budżetowe czynności. Czynności dokonywane przez jednostki budżetowe Gminy, będące odrębnymi od Gminy podatnikami VAT, winny być rozliczane w zakresie podatku od towarów i usług przez te jednostki, a nie przez Gminę.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.