ITPP1/443-1315/12/TS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 17 października 2012 r. (data wpływu 26 października 2012 r.), uzupełnionym w dniach 7 listopada 2012 r. i 18 stycznia 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zasad opodatkowania planowanej dostawy nieruchomości - jest prawidłowe.

W dniu 26 października 2012 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniach 7 listopada 2012 r. i 18 stycznia 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zasad opodatkowania planowanej dostawy nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Decyzją z dnia 5 stycznia 2012 r. Wojewoda, na wniosek Spółki, ustalił lokalizację przedsięwzięcia EURO 2012 pn.: "...". Na podstawie tej decyzji z podziału działki:

W protokole uzgodnień dotyczącym odszkodowania z dnia 25 czerwca 2012 r. właściciel działki nr 238/4 oświadczył, iż nie jest czynnym podatnikiem podatku VAT i nie był odliczany podatek naliczony VAT od zakupów związanych z nieruchomością.

W protokole uzgodnień dot. odszkodowania z dnia 23 sierpnia 2012 r. właściciel działki nr 412/14 oświadczył, iż nieruchomości zostały przejęte do zasobu AMW na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego. AMW jest czynnym podatnikiem podatku VAT i nie był odliczany podatek naliczony VAT od przejęcia do zasobu.

W protokole uzgodnień dot. odszkodowania z dnia 23 sierpnia 2012 r. właściciel działki nr 409/7, 409/8 oświadczył, iż nieruchomości zostały przejęte do zasobu WAM na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego. WAM jest czynnym podatnikiem podatku VAT i nie był odliczany podatek naliczony VAT od przejęcia do zasobu.

9. nr 66/1, obręb 0025 G., powstanie działka nr 66/3 o pow. 555 m^2. Zgodnie ze sporządzonym przez rzeczoznawcę majątkowego w dniu 19 marca 2012 r. operatem szacunkowym, ustalającym wartość nieruchomości w celu określenia wysokości odszkodowania pod budowę K. na podstawie art. 24e ust. 3 ustawy o Euro 2012, działka nr 66/3 jest niezabudowana i została wyceniona na kwotę 171.373 zł. Zgodnie z ww. operatem właścicielem są osoby fizyczne - wspólnicy spółki cywilnej.

W protokole uzgodnień dot. odszkodowania z dnia 10 lipca 2012 r. właściciel działki nr 66/1 oświadczył, iż nieruchomość została nabyta na cele gospodarcze, nieruchomość jest składnikiem mienia przedsiębiorstwa, Uprawniony jest czynnym podatnikiem podatku VAT oraz był odliczany podatek naliczony VAT od zakupów związanych z nieruchomością.

W protokole uzgodnień dot. odszkodowania z dnia 16 lipca 2012 r. właściciel działki nr 15/1 oświadczył, iż nieruchomość została nabyta na cele gospodarcze, nieruchomość jest składnikiem mienia przedsiębiorstwa, Uprawniony jest czynnym podatnikiem podatku VAT oraz nie był odliczany podatek naliczony VAT od zakupów związanych z nieruchomością.

12. nr 18/2 powstanie działka nr 18/4 o pow. 3.450 m^2, obr. 0024 gm. G. Zgodnie ze sporządzonym przez rzeczoznawcę majątkowego w dniu 9 marca 2012 r. operatem szacunkowym, ustalającym wartość nieruchomości w celu określenia wysokości odszkodowania pod budowę K. na podstawie art. 24e ust. 3 ustawy o Euro 2012, działka nr 18/4 jest niezabudowana i została wyceniona na kwotę 800.400 zł. Zgodnie z ww. operatem właścicielem działki jest osoba prawna.

W protokole uzgodnień dot. odszkodowania z dnia 12 lipca 2012 r. właściciel działki nr 18/2 oświadczył, iż nieruchomość została nabyta na cele gospodarcze, nieruchomość jest składnikiem mienia przedsiębiorstwa.

Uprawniony jest czynnym podatnikiem podatku VAT.

13. nr 337/6 powstanie działka nr 337/16 o pow. 109 m^2, obr. R. gm. Z. Zgodnie ze sporządzonym przez rzeczoznawcę majątkowego w dniu 3 marca 2012 r. operatem szacunkowym, ustalającym wartość nieruchomości w celu określenia wysokości odszkodowania pod budowę K. na podstawie art. 24e ust. 3 ustawy o Euro 2012, działka nr 337/16 jest niezabudowana i została wyceniona na kwotę 16.023 zł. Zgodnie z ww. operatem właścicielem działki jest osoba prawna.

W protokole uzgodnień dot. odszkodowania z dnia 12 lipca 2012 r. właściciel działki nr 337/6 oświadczył, iż nieruchomość została nabyta na cele gospodarcze, nieruchomość jest składnikiem mienia przedsiębiorstwa.

Uprawniony jest czynnym podatnikiem podatku VAT.

14. nr 186/30 powstanie działka nr 186/37 o pow. 19 m^2, obręb 0025 gm. G. Zgodnie ze sporządzonym przez rzeczoznawcę majątkowego operatem szacunkowym z dnia 12 marca 2012 r., ustalającym wartość nieruchomości w celu określenia wysokości odszkodowania pod budowę K. na podstawie art. 24e ust. 3 ustawy o Euro 2012, działka nr 186/37 stanowi trawnik wzdłuż chodnika. W operacie nie wskazano żadnych składników budowlanych. Zgodnie z ww. operatem wartość przedmiotowej nieruchomości wynosi 6.004,00 zł. Wg informacji WBGiTR zawartej w załączniku nr 2 do pisma z dnia 2 lipca 2012 r. na działce znajduje się obiekt liniowy - linia gazowa i ciepłownicza, które nie zostały wymienione i wycenione w ww. operacie jako niestanowiące własności właściciela działki. Zgodnie z ww. operatem właścicielem działki jest osoba prawna.

W protokole uzgodnień dot. odszkodowania z dnia 13 lipca 2012 r. właściciel działki nr 186/30 oświadczył, iż nieruchomość została nabyta na cele gospodarcze, nieruchomość jest składnikiem mienia przedsiębiorstwa. Uprawniony jest czynnym podatnikiem podatku VAT.

W protokole uzgodnień dot. odszkodowania z dnia 10 lipca 2012 r. właściciel działki nr 49 oświadczył, iż nieruchomość została nabyta na cele gospodarcze, nieruchomość jest składnikiem mienia przedsiębiorstwa.

Uprawniony jest czynnym podatnikiem podatku VAT oraz nie był odliczany podatek naliczony VAT od zakupów związanych z nieruchomością.

17. nr 272/1 powstanie działka nr 272/5 o pow. 3 m² i nr 272/6 o pow. 121 m^2, obręb 0025 G. Wg operatu szacunkowego sporządzonego przez rzeczoznawcę majątkowego w dniu 19 marca 2012 r. w celu ustalenia wartości nieruchomości dla określenia wysokości odszkodowania pod budowę K. na podstawie art. 24e ust. 3 ustawy o Euro 2012, działki są niezabudowane, na działkach znajduje się droga i plac (podlegające wycenie). Wartość nieruchomości została oszacowana na 35.120,00 zł W ww. operacie nie wskazano sposobu użytkowania nieruchomości.

Właścicielem działki są osoby fizyczne, wspólnicy spółki cywilnej.

W protokole uzgodnień dot. odszkodowania z dnia 23 sierpnia 2012 r. właściciele działki nr 272/1 oświadczyli, iż nieruchomość została nabyta na cele gospodarcze, nieruchomość jest składnikiem mienia przedsiębiorstwa. Uprawniony jest czynnym podatnikiem podatku VAT oraz był odliczany podatek naliczony VAT od zakupów związanych z nieruchomością.

Ponadto ww. decyzją Wojewoda, na wniosek Spółki, ustalił lokalizację przedsięwzięcia EURO 2012 pn.: "..." m.in. na działce:

W protokole uzgodnień dot. odszkodowania z dnia 27 sierpnia 2012 r. właściciel działki nr 156, 163/2, 1/12, 2/15, 2/18, 4/3, 5/2, 2/16, 2/14, 7/49 oświadczył, iż nieruchomości zostały nabyta na cele gospodarcze, nieruchomość jest składnikiem mienia przedsiębiorstwa, Uprawniony jest czynnym podatnikiem podatku VAT oraz nie był odliczany podatek naliczony VAT od zakupów związanych z nieruchomością.

Decyzja o ustaleniu lokalizacji przedsięwzięcia Euro 2012 zatwierdzi wskazane powyżej podziały zgodnie z art. 24a ust. 1 ustawy z dnia 7 września 2007 r. o przygotowaniu finałowego turnieju Mistrzostw Europy w Piłce Nożnej UEFA EURO 2012. Na mocy wyżej wskazanej decyzji Wojewody, z dniem jej ostateczności działki określone w pkt 1-27 staną się własnością Województwa. Zgodnie z art. 24a ust. 3 ustawy o Euro 2012 nieruchomości objęte decyzją o lokalizacji przedsięwzięcia Euro 2012, stają się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa albo jednostki samorządu terytorialnego z dniem, w którym decyzja o ustaleniu lokalizacji przedsięwzięcia Euro 2012 stała się ostateczna. Wyżej wskazana decyzja Wojewody nie jest ostateczna, trwa postępowanie odwoławcze. Zgodnie z ww. decyzją Wojewody, ww. działki przeznaczone są pod budowę K., z przeznaczeniem pod infrastrukturę kolejową lub usunięcie kolizji z istniejącą infrastrukturą.

Zdarzenie przyszłe 1: Województwo zamierza nieruchomości niezabudowane położone w G., ujęte w pkt 1-29 sprzedać na rzecz Spółki ze 100% kapitałem Województwa, w trybie bezprzetargowym, na podstawie art. 37 ustawy o gospodarce nieruchomościami. Działki przeznaczone są pod budowę K. zgodnie z decyzją Wojewody z dnia 5 stycznia 2012 r. Do dnia sprzedaży stan faktyczny nieruchomości nie ulegnie zmianie. Sprzedaż nieruchomości nastąpi przed rozpoczęciem robót w ramach realizacji projektu.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 18 stycznia 2013 r. Województwo wyjaśniło, że przedstawione we wniosku nieruchomości są niezabudowane. Opisane w ww. punktach obiekty liniowe nie zostały wskazane w operatach szacunkowych jako stanowiące własność właściciela nieruchomości i nie zostały wycenione. Nieruchomości zostały opisane w operatach szacunkowych jako nieruchomości niezabudowane. Stąd przyjęto w przedmiotowym wniosku, że nieruchomości, na których znajdują się obiekty liniowe, są niezabudowane. W operatach szacunkowych nieruchomości opisanych w powyższych pkt 6, 8, 17 i 18 rzeczoznawca majątkowy wskazał atrybuty dróg gruntowych znajdujących się na poszczególnych nieruchomościach poprzez podanie ich długości i szerokości. Jednocześnie rzeczoznawca określił sposób użytkowania ww. nieruchomości odpowiednio jako nieużytek, plac budowy, las, a w przypadku nieruchomości opisanej w pkt 17 nie wskazał sposobu użytkowania. Województwo wskazało, iż w wyroku z dnia 13 stycznia 2005 r. WSA w Opolu (sygn. akt SA/Wr 99/03) orzekł, że utwardzenie drogi gruntowej w taki sposób, że wykonana nawierzchnia umożliwia wykorzystanie jej jako szlaku komunikacyjnego, stanowi wykonanie obiektu spełniającego funkcję drogi, a więc stanowi budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, niezależnie od tego czy droga ta spełnia wymogi rozporządzenia w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać drogi publiczne. Ze względu na wskazanie w operatach szacunkowych opisujących nieruchomości wymienione w pkt 6, 8, 17 i 18 sposobu użytkowania innego niż droga, Województwo przyjęło, że przedmiotowe nieruchomości są niezabudowane i nie zakwalifikowano dróg gruntowych znajdujących się na nich jako budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Ponadto nieruchomości te zostały opisane przez rzeczoznawcę majątkowego jako nieruchomości niezabudowane.

Zdarzenie przyszłe 2: Województwo zamierza nieruchomości wskazane w pkt 1-13, 15, 16, 18, 20, 22, 23, 26-29 położone w G. sprzedać na rzecz Spółki, w trybie bezprzetargowym, na podstawie art. 37 ustawy o gospodarce nieruchomościami. W okresie od dnia nabycia z mocy prawa działek niezabudowanych do dnia sprzedaży, Spółka w ramach realizacji projektu pn. "..." wybierze generalnego wykonawcę, którego zadaniem będzie m.in. rozpoczęcie robót bezpośrednio związanych z budową infrastruktury kolejowej. Zakończenie inwestycji zaplanowane jest na 2015 r. Zgodnie z informacją od Spółki w ramach projektowanej inwestycji na wymienionych działkach powstaną:

Sprzedaż ww. działek na rzecz Spółki nastąpi po faktycznym wybudowaniu ww. obiektów budowlanych, a przed zakończeniem inwestycji. Nakłady na wybudowanie ww. obiektów poniesie inwestor, czyli Spółka. Dostawa wskazanych wyżej budowli będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, tj. obiekty budowlane nie będą przedmiotem najmu, dzierżawy lub innej czynności o podobnym charakterze, stanowiącej czynności podlegające opodatkowaniu.

W związku z powyższym we wniosku oraz jego uzupełnieniu zadano następujące pytania:

Ad. 1. Zdaniem Województwa, dostawa (sprzedaż w trybie bezprzetargowym) nieruchomości niezabudowanych określonych w pkt 1-29 będzie opodatkowana stawką 23% na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i art. 146a pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel. Przez towary, w świetle art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. Natomiast przez sprzedaż, zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, rozumieć należy m.in. odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stawka podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Stosownie do treści art. 146a pkt 1, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%. Przy założeniu, że działki są niezabudowane a przeznaczone pod budowę K., zgodnie z decyzją Wojewody z dnia 5 stycznia 2012 r. o ustaleniu lokalizacji przedsięwzięcia EURO 2012, sprzedaż działek gruntu niezabudowanego przeznaczonego pod zabudowę nie może korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 9 ustawy o podatku od podatku od towarów i usług.

Ad. 2. W zakresie stanowiska przedstawionego w zdarzeniu przyszłym 2, w uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca ostatecznie zajął stanowisko, że dostawa (sprzedaż w trybie bezprzetargowym) nieruchomości określonych w pkt 1-13, 15, 16, 18, 20, 22, 23, 26-29, zabudowanych nowo powstałymi budowlami, o których mowa w zdarzeniu przyszłym 2, będzie zwolniona od podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a w zw. z art. 29 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel. Przez towary, w świetle art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. Natomiast przez sprzedaż, zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, rozumieć należy m.in. odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jednakże przepisy ustawy o podatku od towarów i usług przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku. Według art. 43 ust. 1 pkt 10, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z ww. przepisu wynika, iż aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie musi dojść do oddania budynku, budowli lub ich części do użytkowania w wyniku czynności podlegającej opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce, gdy nowo wybudowany lub zmodernizowany obiekt zostanie np. oddany w dzierżawę, najem.

Z uwagi na fakt, że sprzedaż przez Województwo nowo powstałych budowli, tj. dróg, chodników (obiekt liniowy w rozumieniu art. 3 pkt 3a Prawa budowlanego), nasypów kolejowych, nasypów drogowych, skarp (budowla ziemna w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego), przepustu, wiaduktów kolejowych, estakady kolejowej, peronu kolejowego, (budowle w rozumieniu art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego), wybudowanych w ramach przedsięwzięcia, położonych na działkach określonych w pkt 1-13, 15, 16, 18, 20, 22, 23, 26-29, będzie dokonywana w ramach tzw. pierwszego zasiedlenia, tj. ww. obiekty budowlane nie będą przedmiotem najmu, dzierżawy lub innej czynności o podobnym charakterze, stanowiącej czynności podlegające opodatkowaniu, sprzedaż ta nie będzie podlegała zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W przypadku braku podstaw do zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10, przepisy ustawy przewidują dalsze zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a. I tak zwalania się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

Zdaniem Województwa, z uwagi na fakt, że Województwu w stosunku do nowo wybudowanych budowli, mających być przedmiotem sprzedaży, nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, jak również w trakcie użytkowania tych budowli Województwo nie będzie ponosiło żadnych nakładów na ich ulepszenie, sprzedaż budowli położonych na działkach opisanych w pkt 1-13, 15, 16, 18, 20, 22, 23, 26-29 jest zwolniona od podatku VAT. Z kolei zgodnie z art. 29 ust. 5 ww. ustawy w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale związanych z gruntem z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków i budowli, grunt na którym są one posadowione dzieli byt prawny budynków i budowli w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków i budowli trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków i budowli jest opodatkowana, również dostawa gruntu, na którym one są posadowione jest opodatkowana.

Biorąc pod uwagę fakt, że dostawa budowli położonych na działkach opisanych w pkt 1-13, 15, 16, 18, 20, 22, 23, 26-29 jest zwolniona od podatku VAT, dostawa gruntu tych działek jest również zwolniona od podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Końcowo wskazać należy, że analiza przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 z późn. zm.), nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W związku z powyższym niniejszej interpretacji udzielono przy założeniu, że opisane w zdarzeniu przyszłym nr 1 nieruchomości są niezabudowane oraz że obiekty budowlane, o których mowa w zdarzeniu przyszłym nr 2, stanowią budowle w rozumieniu ww. ustawy - Prawo budowlane.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.