ITPP1/443-13/14/AJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 30 grudnia 2013 r. (data wpływu 7 stycznia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego - jest nieprawidłowe.

W dniu 7 stycznia 2014 r. został złożony ww. wniosek, o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka prowadzi działalność w zakresie produkcji rur wielowarstwowych oraz handlu towarami do montażu instalacji centralnego ogrzewania. Spółka dokonuje sprzedaży na rzecz odbiorców polskich i zagranicznych. Zdarza się, że faktura VAT zostanie wystawiona przed wydaniem towaru nabywcy. Taka sytuacja ma nastąpić na przełomie roku 2013 i 2014. Wydanie towaru ma nastąpić w pierwszych dniach stycznia, natomiast faktura będzie wystawiona w ostatnim dniu grudnia 2013 r. Za wyżej wymienioną fakturę nie została dokonana przedpłata.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wystawienie faktury przed wydaniem towaru nabywcy (dostawa na terytorium kraju) powoduje powstanie obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży w momencie wystawienia faktury czy wydania towaru, czy też wystawienie faktury przed wydaniem towaru nie stanowi wywiązania się z obowiązku wystawienia faktury i należy skorygować taką fakturę do zera oraz wystawić po wydaniu towaru - prawidłową fakturę (dostawa towarów zostanie dokonana kiedy będą obowiązywać nowe przepisy VAT w zakresie obowiązku podatkowego).

Zdaniem Wnioskodawcy, obowiązek podatkowy zgodnie z art. 19 ust. 4 oraz art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej ustawa o VAT) - powstanie w dniu wystawienia faktury.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi z zastrzeżeniem ust. 2-21 art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. W myśl art. 19 ust. 4 ustawy o VAT, jeżeli dostawa towarów lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Dostawa lub usługa powinny być potwierdzone fakturą, czyli faktura powinna potwierdzać pewne zdarzenie. Przepisy nie przewidują wystawienia faktury przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi, ale tego nie zabraniają. W takim przypadku Spółka stoi na stanowisku, że obowiązek podatkowy powstanie z chwilą wystawienia faktury. Takie stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 17 lipca 2013 r. znak IPPP2/443-528/13-2/DG, w której stwierdził, że "wystawiona przez Stronę faktura jest fakturą niezgodną z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT i § 9 ust. 1 rozporządzenia z dnia 28 marca 2011" (...)"jednakże powyższa wadliwość nie skutkuje uznaniem tak wystawionej faktury za fakturę pustą, o której mowa w art. 108 ust. 1, gdyż po jej wystawieniu generalnie następnego dnia realizowana jest dostawa towarów." (...)"Zatem w przedstawionej przez Wnioskodawcę sytuacji obowiązek podatkowy z tytułu dostawy towaru udokumentowanej fakturą wystawioną przed dniem jej dokonania powstanie zgodnie z art. 19 ust. 4 ustawy tj. w dniu wystawienia faktury," (...)"natomiast późniejsza dostawa towaru udokumentowana taka fakturą nie będzie już skutkowała powstaniem obowiązku podatkowego."

W ocenie Spółki, przepis art. 19 ust. 4 ustawy o VAT należy interpretować w ten sposób, że obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje w najwcześniejszym momencie, w którym można stwierdzić zaistnienie jednej z dwóch przesłanek, mianowicie: wydanie towaru/wykonanie usługi, lub wystawienie faktury dokumentującą tę sprzedaż.

Zatem jeśli Spółka wystawi fakturę VAT przed wydaniem towaru, obowiązek podatkowy w podatku VAT powstanie właśnie z chwilą wystawienia faktury. Nie będzie także na niej ciążył obowiązek późniejszych rozliczeń tzn. po wydaniu towaru.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Kwestie dotyczące powstania obowiązku podatkowego w stanie prawnym do dnia 31 grudnia 2013 r. regulowały przepisy art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 19 ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Zgodnie z art. 19 ust. 4 ustawy, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Stosownie do art. 106 ust. 1 cyt. ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Na podstawie art. 106 ust. 8 cyt. ustawy, Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360 z późn. zm.), regulujące m.in. zagadnienia związane z wystawianiem faktur.

Zgodnie z § 9 ust. 1 wym. rozporządzenia w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. fakturę wystawia się nie później niż 7. dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-5, § 10-12 i § 16 ust. 2.

Natomiast treść art. 108 ust. 1 ustawy stanowi, że w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego (art. 108 ust. 2 ustawy).

Ze złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie produkcji rur wielowarstwowych oraz handlu towarami do montażu instalacji centralnego ogrzewania. Zdarza się, że faktura VAT zostanie wystawiona przed wydaniem towaru nabywcy. Taka sytuacja, jak wskazano, miała wystąpić na przełomie roku 2013 i 2014. Wydanie towaru miało miejsce w pierwszych dniach stycznia, natomiast fakturę wystawiono w ostatnim dniu grudnia 2013 r.

Wnioskodawca powziął wątpliwość co do momentu powstania obowiązku podatkowego w wyżej opisanej sytuacji.

Odnosząc powołane wyżej przepisy ustawy o podatku od towarów i usług do przedstawionego opisu sprawy należy uznać, że tak wystawiona przez Wnioskodawcę faktura jest fakturą wystawioną niezgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy i § 9 ust. 1 rozporządzenia z dnia 28 marca 2011 r. obowiązującymi do dnia 31 grudnia 2013 r.

W opisie stanu faktycznego wskazano, że przed wydaniem towaru nie dokonano przedpłaty za towar. Tym samym więc faktura taka nie dokumentuje otrzymanej przez Wnioskodawcę zaliczki. Jednakże powyższa wadliwość w opisanych okolicznościach nie skutkuje uznaniem tak wystawionej faktury za tzw. fakturę pustą, o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy, gdyż w ciągu kilku dni po jej wystawieniu realizowano dostawę towaru.

W tym miejscu należy wskazać, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., powołane przepisy, regulujące kwestie będące przedmiotem niniejszej sprawy zostały zmienione mocą ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r. poz. 35 z późn. zm.)

I tak, zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Wskazana regulacja jest zgodna z art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L Nr 347/1 z późn. zm.), zgodnie z którym zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług.

Ponadto, zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8 (art. 106i ust. 1).

Natomiast z zapisu art. 106i ust. 7 pkt 1 ustawy wynika, że faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi.

Powyższe oznacza, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług mające zastosowanie od dnia 1 stycznia 2014 r. nie sprzeciwiają się wystawieniu faktury przed dokonaniem dostawy towarów lub wykonaniem usługi oraz otrzymaniem zapłaty (całości lub części). Należy mieć jednakże na względzie, że wystawienie faktury nie może nastąpić wcześniej niż 30 dni przed ww. czynnościami. Tym samym, Wnioskodawca nie ma obowiązku dokonania korekty wystawionej faktury "do zera" i wystawienia nowej faktury po dokonaniu opisanej dostawy.

Analizując niniejszą sprawę należy mieć również na uwadze brzmienie art. 7 ust. 1 powołanej ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r., zgodnie z którym, w przypadku czynności wykonanych przed dniem 1 stycznia 2014 r. obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19-21 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed tym dniem.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że wykonanie czynności podlegającej opodatkowaniu - dostawy towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - miało miejsce w pierwszych dniach stycznia 2014 r. Fakturę dotyczącą tej dostawy wystawiono natomiast w ostatnim dniu grudnia 2013 r.

Analizując zatem przedstawioną w złożonym wniosku sytuację w kontekście powołanych przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie stwierdzić należy, że biorąc pod uwagę takie brzmienie obowiązujących przepisów, w tym powołanego art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r., obowiązek podatkowy powstanie - zgodnie z obowiązującym w dniu dokonania czynności podlegającej opodatkowaniu art. 19a ust. 1 - z chwilą dokonania dostawy. Bez znaczenia w tej sytuacji pozostaje fakt, że faktura dokumentująca tą dostawę została wystawiona przed jej dokonaniem.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska Nr 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.