ITPP1/443-1287/14/BS - Stawki podatku przy dostawie produktów do spożycia na miejscu.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 15 października 2014 r. (data wpływu 20 października 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* stawki podatku przy dostawie produktów do spożycia na miejscu - jest nieprawidłowe,

* stawki podatku przy dostawie produktów "na wynos"- jest prawidłowe.

W dniu 20 października 2014 r. został złożony wniosek, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku przy sprzedaży towarów i świadczeniu usług.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest producentem mięsa "kebap" dodatkowo prowadzi działalność gastronomiczną w trzech barach gastronomicznych "typu kebap" na terenie B. Pytanie dotyczy stawki opodatkowania podatkiem od towarów i usług działalności gastronomicznej baru "typu kebap" tj. baru przy ulicy K. sprzedaż w barze polega na sprzedaży posiłków do konsumpcji w lokalu bez obsługi kelnerskiej lub poza lokalem.

Sprzedaż gotowych dań odbywa się przy pomocy:

1. Klient wybiera dania wypisane na tablicy, kupuje je przy barze (zamawia, płaci, odbiera paragon), oczekuje na przygotowanie dania, wywołany odbiera przy barze gotowe danie w naczyniach wielokrotnego użytku. Korzystając z możliwości konsumpcji na miejscu (są stoliki i miejsca siedzące) naczynia odstawia w okienku do tego przeznaczonym, które zbiera obsługa baru i wkłada do zmywarki.

2. Część klientów kupuje dania na wynos odbywa się to w następujący sposób: klient wybiera danie wypisane na tablicy. kupuje je przy barze, płaci odbiera paragon i oczekuje na przygotowanie, odbiera przy barze gotowe danie podane w opakowaniu jednorazowym.W lokalu są sprzedawane dania gotowe "kebaby", hot dogi, hamburgery, dania z mrożonek gotowych.

"Kebap" sporządzany jest z gotowego mięsa mrożonego, które pracownicy opiekają na rożnie, upieczone mięso, sos i gotowa surówka (przygotowana wcześniej w danym dniu lub kupiona od dostawcy) wkładane są do podgrzanej bułki lub placka tortilli.

Dania mrożone są poddawane obróbce termicznej na tosterze lub smażone w głębokim oleju.

Produkt wkładany jest w papierowe opakowanie i sprzedawany na wynos lub odbierany przy barze w naczyniach wielokrotnego użytku. Zimą sprzedawane są też w zupy-gotowe zakupione od dostawcy) podgrzane w kociołku elektrycznym i podawane w naczyniach wielokrotnego użytku. Latem sprzedawane są lody z automatu (robione z gotowych proszków zakupionych od dostawcy) podawane w wafelku. W ofercie baru są: "kebap" w bułce z mięsem, surówką i sosem, rollo kebap z mięsem, surówką i sosem w placku tortilla, frytki z mięsem "kebap", zapiekanka pizza, hamburger, cheesebureger, zupa flaki, bułka z salami.

W lokalu są stoliki i miejsca siedzące przeznaczone do oczekiwania na produkt lub do ewentualnej szybkiej konsumpcji. W lokalu nie ma obsługi kelnerskiej, nie ma możliwości zamówienia posiłku do stolika. Informacja o produktach znajduje się na tablicy nie na karcie dań, lokal nie jest wyposażony w szatnię dla klientów, lokal posiada toaletę dla klientów ponieważ wymagają tego przepisy sanitarne. Lokal jest sprzątany przez pracowników zgodnie z wymaganiami sanitarnymi.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy sprzedaż posiłków w barze "typu kebap" przedstawiona w stanie faktycznym stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i w związku z art. 41 ust. 2a zał. 10 poz. 28 powinna być opodatkowana stawką 5%, czy jest to sprzedaż usług zgodnie z art. 8 ust. 11 i powinna być opodatkowana stawką podatku VAT 8% zgodnie z rozporządzeniem ministra finansów w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych § 1 pkt 1 zał. poz. 7.

Zdaniem Wnioskodawcy, jest to sprzedaż na miejscu w lokalu towarów, o których mowa w grupowaniu "PKWiU 10.85.Z" w postaci gotowego posiłku, sprzedaż ta opodatkowana powinna być 5% stawką podatku VAT zgodnie z art. 41 ust. 2a i poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy.

Wnioskodawca uważa, że dla świadczenia złożonego należy ustalić istotę transakcji (element dominujący i na jej podstawie określić konsekwencje podatkowe).

Wszelkie czynności wykonywane przez Wnioskodawcę dążą do sprzedaży gotowego posiłku. Przygotowanie posiłku w lokalu sprowadza się do prostych czynności takich jak komponowanie posiłku z półproduktów w stałej procedurze określonej w menu, brak jest w ofercie potraw przygotowywanych specjalnie na życzenie klienta. Brak jest również usług wspomagających sprzedaż poza złożeniem brudnych naczyń do zmywarki zgodnie z wymaganiami sanepidu.

Zgodnie z obowiązującym od 1 lipca 2011 r. Art. 6 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112AA/EW sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.UEE.l.2011.77.1)," usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów i żywności stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi."

Zgodnie z ust. 2 ww. artykułu, "za usługi restauracyjne i cateringowe nie uznaje się dostawy gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo dostawy niegotowej żywności i napojów wraz z ich transportem lub bez niego, ale bez żadnych innych usług wspomagających". W wyroku w sprawie C-231/94 trybunał orzekł, że działalność restauracyjna charakteryzuje szereg elementów i czynności, wśród których dostawa żywności jest tylko jedną ze składowych i gdzie dalece przeważają usługi. Świadczenie takie jest usługą o której mowa w art. 6 ust. 1 dyrektywy.

Odwrotnie jest, gdy transakcja dotyczy artykułów żywnościowych na wynos i nie wiąże się ze świadczeniem usług służących organizacji konsumpcji na miejscu w odpowiednich warunkach.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

* nieprawidłowe w zakresie stawki podatku przy dostawie produktów do spożycia na miejscu,

* prawidłowe w zakresie stawki podatku przy dostawie produktów "na wynos".

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), dalej: ustawa o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju ustawodawca rozumie przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT) natomiast przez odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT).

Ustawa o VAT nie zawiera definicji legalnej usług restauracyjnych/gastronomicznych czy też usług związanych z wyżywieniem. Definicję usług restauracyjnych i cateringowych zawiera natomiast rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 77 z 23.3.2011, str. 1), dalej: rozporządzenie wykonawcze Rady, którego przepisy wiążą w całości i są bezpośrednio stosowane we wszystkich państwach członkowskich Unii Europejskiej (art. 65 rozporządzenia wykonawczego Rady).

I tak, w myśl art. 6 ust. 1 ww. rozporządzenia wykonawczego Rady usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy. Stosownie natomiast do ust. 2 art. 6 rozporządzenia wykonawczego Rady za usługi cateringowe i restauracyjne w rozumieniu ust. 1 nie uznaje się dostawy gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo dostawy gotowej lub niegotowej żywności i napojów, wraz z ich transportem lub bez niego, ale bez żadnych innych usług wspomagających.

Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN, pod pojęciem gastronomii rozumie się "działalność produkcyjno-usługową obejmującą prowadzenie restauracji, barów, itp." oraz "sztukę przyrządzania potraw".

Usługa gastronomiczna polega na przygotowaniu i podaniu posiłku w miejscu, w którym jest on przyrządzany, tj. w restauracji czy innym lokalu.

Stosownie do art. 5a ustawy o VAT towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Wysokość stawek podatku od towarów i usług określony został w art. 41-42 ustawy o VAT oraz w przepisach wykonawczych do ustawy o VAT.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Należy zauważyć, iż w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1719) przewidziano, że stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 8% dla towarów i usług wymienionych w załączniku do rozporządzenia.

W pozycji 7 tego załącznika wskazano na usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56), z wyłączeniem sprzedaży:

Ustawodawca przez sprzedaż rozumie odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ustawy o VAT).

Ponadto, w myśl art. 41 ust. 2a, dla towarów wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy stawka podatku wynosi 5%.

W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, zostały wymienione:

* w poz. 42 - PKWiU ex 10.85.1. - "Gotowe posiłki i dania, z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2%".

W myśl art. 2 pkt 30 ustawy, przez PKWiU ex - rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Umieszczenie ww. oznaczenia przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania danej stawki preferencyjnej tylko do towarów/usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce "nazwa towaru lub usługi (grupy towarów lub usług)".

Ponadto zgodnie z pkt 1 objaśnień do załącznika nr 3, wykaz nie ma zastosowania dla zakresu sprzedaży towarów i usług zwolnionych od podatku lub opodatkowanych stawkami niższymi niż stawka, której dotyczy załącznik.

W załączniku nr 10 do ustawy, stanowiącym wykaz towarów opodatkowanych stawką podatku w wysokości 5%, zostały wymienione:

* w poz. 28 - PKWiU ex 10.85.1. "Gotowe posiłki i dania, z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2%".

W objaśnieniu do tego załącznika zaznaczono, iż symbol "ex" dotyczy tylko danego wyrobu z danego grupowania.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca w ramach działalności gospodarczej prowadzi m.in. bary gastronomiczne "typu kebap", w których oferuje/sprzedaje produkty żywnościowe. W ofercie Wnioskodawcy znajdują się m.in. dania gotowe ("kebap", hot dogi, hamburgery, dania z mrożonek gotowych). W stanie faktycznym Wnioskodawca wyodrębnił dwa warianty dostarczenia produktów żywnościowych swoim klientom, tj. dostawa z konsumpcją na miejscu i dostawa "na wynos", które różnią się między sobą zakresem czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę.

Wnioskodawca wskazał, że gdy klient wybiera oferowane produkty żywnościowe do spożycia na miejscu otrzymuje dania w naczyniach wielokrotnego użytku, natomiast gdy wybiera opcję "na wynos" otrzymuje produkt zapakowany w papierowe opakowanie.

Wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do rozstrzygnięcia kwestii czy realizowana sprzedaż gotowych posiłków i dań, które są zaklasyfikowane w grupowaniu "PKWiU 10.85.Z" "Gotowe posiłki i dania, z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2%" podlega opodatkowaniu stawką 5% jako dostawa towarów czy stawką 8% jako usługa związana z wyżywieniem.

Zatem dla prawidłowego opodatkowania sprzedaży, kluczowe znaczenie ma rozstrzygnięcie czy w danym przypadku ma miejsce dostawa towarów czy też świadczenie usług oraz symbol statystyczny właściwy dla przedmiotu sprzedaży.

Ustalenie czy świadczenie należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług, wymaga wzięcia pod uwagę wszelkich okoliczności, w jakich następuje transakcja, w celu określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących.

W orzeczeniu Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w sprawie Faaborg-Gelting Linien A/S przeciwko Finanzamt Flensburg (C-231/94), Trybunał wskazał, że dostawa gotowych posiłków do bezpośredniego spożycia jest rezultatem szeregu usług, przy czym do dyspozycji klienta pozostaje infrastruktura, w tym jadalnia z pomieszczeniami sąsiadującymi. Transakcje w restauracjach charakteryzuje cały zespół cech i czynności, przy czym dostawa posiłku jest jedynie częścią usługi, choć stanowi w nich dominujący element. W związku z tym, Trybunał w tym wyroku podkreślił, że w sytuacji, w której mamy do czynienia z transakcją składającą się z wielu elementów, należy w pierwszej kolejności uwzględnić wszelkie okoliczności przeprowadzenia danej transakcji.

W pkt 14 ww. wyroku w sprawie C-231/94 Trybunał orzekł, że działalność restauracyjną charakteryzuje szereg elementów i czynności, wśród których dostawa żywności jest tylko jedną ze składowych i gdzie zdecydowanie przeważają usługi. Świadczenie takie należy zatem uznać za świadczenie usług, o którym mowa w art. 6 ust. 1 szóstej dyrektywy. Odwrotnie jest natomiast, gdy transakcja dotyczy artykułów żywnościowych na wynos i nie wiąże się ze świadczeniem usług służących organizacji konsumpcji na miejscu w odpowiednich warunkach (punkt 64 powołanego wyroku).

Dodatkowo w punkcie 63 wyroku w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09 z dnia 10 marca 2011 r., TSUE wskazał, że sprzedaży towaru zawsze towarzyszy minimalny zakres świadczonych usług, takich jak umieszczenie towaru na półkach sklepowych czy wystawienie rachunku, w związku z czym tylko usługi odrębne od usług nierozerwalnie związanych ze sprzedażą towarów można brać pod uwagę w celu określenia udziału świadczenia usług w świadczeniu złożonym, obejmującym również dostawę towarów (wyrok z dnia 10 marca 2005 r. w sprawie C-491/03 Hermann).

Podsumowując, TSUE orzekł m.in.: "że art. 5 i 6 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej dyrektywą Rady 92/111/EWG z dnia 14 grudnia 1992 r., należy interpretować w ten sposób, że sprzedaż świeżo przygotowanych dań i artykułów żywnościowych do spożycia na miejscu na stoiskach lub w pojazdach gastronomicznych, lub we foyer kin stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 5 tej dyrektywy, jeżeli z oceny jakościowej całości transakcji wynika, że elementy świadczenia usług poprzedzające dostawę artykułów żywnościowych i towarzyszące jej nie mają charakteru przeważającego".

Odnosząc zatem powyższe do opisu stanu faktycznego, pytania oraz stanowiska Wnioskodawcy należy wskazać, że czynności Wnioskodawcy polegające na dostawie produktu do spożycia na miejscu (w lokalu) wraz z wykonaniem opisanych czynności dodatkowych, takich chociażby jak wstawienie naczyń do zmywarki po konsumpcji klienta, stanowią na gruncie podatku od towarów i usług świadczenie złożone. Z punktu widzenia klienta zainteresowanego spożyciem gotowego posiłku z konsumpcją na miejscu, otrzymuje on świadczenie w postaci usług związanych z wyżywieniem. Klient bowiem otrzymuje możliwość spożycia zakupionego posiłku w przyjemnym otoczeniu zapewnionym w lokalu, poprzez odpowiednią temperaturę lokalu (dostosowaną do warunków meteorologicznych), oświetlenie, wystrój wnętrza oraz dekoracje stwarzające mu warunki sprzyjające do spożycia posiłku. Wnioskodawca daje klientowi możliwość zajęcia miejsca przy stoliku w lokalu (barze "typu kebap"), możliwości korzystania z zastawy stołowej wielokrotnego użytku (m.in. kubki czy talerze porcelanowe oraz sztućce). Wnioskodawca sprząta stoliki po konsumpcji klienta oraz przygotowuje zastawę do użycia przez kolejnego klienta poprzez wstawianie naczyń do zmywarki.

W ocenie organu, transakcja Wnioskodawcy niewątpliwie składa się z kilku czynności (wydanie produktu wraz z czynnościami towarzyszącymi), których rozdzielanie miałoby charakter sztuczny i dodatkowo nie byłoby ekonomicznie uzasadnione.

Stanowisko TSUE dotyczące świadczenia usług restauracyjnych, mówiące, że dostarczanie żywności lub napojów, albo żywności i napojów powinno stanowić jedynie element większej całości, w której przeważają usługi zostało potwierdzone w art. 6 rozporządzenia wykonawczego Rady. W przepisie tym wskazano również na konieczność "świadczenia usług wspomagających", które pozwalają na natychmiastowe spożycie posiłków, gdyż bez takich usług nie można mówić o usługach cateringowych i restauracyjnych (art. 6 ust. 2 ww. rozporządzenia).

Świadczenie Wnioskodawcy obejmujące dostawę produktu do spożycia na miejscu wraz z wykonaniem czynności dodatkowych stanowi usługę, która spełnia warunki do uznania jej za usługę restauracyjną z art. 6 rozporządzenia wykonawczego Rady.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane wyżej przepisy, stwierdzić należy, że w odniesieniu do zagadnienia przedstawionego we wniosku, dotyczącego dostawy produktów do spożycia na miejscu, Wnioskodawca świadczy na rzecz klientów usługę kompleksową (złożoną) związaną z wyżywieniem, która podlega opodatkowaniu wg stawki podatku 8%.

W powyższym zakresie stanowisko Wnioskodawcy, że w tym przypadku mamy do czynienia z dostawą towarów opodatkowaną stawką 5% jest nieprawidłowe.

Natomiast w odniesieniu do sprzedaży produktów żywnościowych "na wynos", o ile sprzedaży tej nie towarzyszą żadne inne usługi, którym można przypisać charakter dominujący (tekst jedn.: usługi charakteryzujące działalność restauracyjną, sklasyfikowana w grupowaniu PKWiU 56), to czynności te należy uznać za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. A zatem, dostawa będących przedmiotem zapytania gotowych produktów, sprzedawanych przez Wnioskodawcę jako towar w postaci gotowych posiłków i dań "na wynos", o ile mieszczą się one w grupowaniu wskazanym przez Wnioskodawcę (PKWiU 10.85.1.) - podlega opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 5%, na mocy art. 41 ust. 2a ustawy, w związku z poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy.

W tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.