ITPP1/443-1284/13/AP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 2 grudnia 2013 r. (data wpływu 5 grudnia 2013 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia stawki podatku na budowę budynku mieszkalnego wraz z miejscami postojowymi w hali garażowej - jest prawidłowe.

W dniu 5 grudnia 2013 r. został złożony ww. wniosek, o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia stawki podatku na budowę budynku mieszkalnego wraz z miejscami postojowymi w hali garażowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółdzielnia Mieszkaniowa jest inwestorem budynku mieszkalnego wielorodzinnego położonego w K. przy ul..... Inwestycja jest w trakcie realizacji i roboty budowlane trwają. Realizację inwestycji Spółdzielnia powierzyła wykonawcy, który zaprojektował budynek, realizuje go i poszukuje nabywców lokali, którzy są przyjmowani w poczet członków spółdzielni. Z nabywcami lokali jest zawierana trójstronna umowa o budowę lokalu w trybie art. 18 ust. 1 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych (pomiędzy nabywcą, spółdzielnią i wykonawcą). W części podziemnej powyższego budynku jest zaprojektowana hala garażowa z miejscami postojowymi na samochody osobowe nabywców lokali. Cała hala garażowa nie stanowi samodzielnego lokalu (nie będzie posiadała odrębnej księgi wieczystej), a jej powierzchnia stanowi część nieruchomości wspólnej całej nieruchomości, w rozumieniu art. 3 ust. 2 ustawy o własności lokali. Spółdzielnia oferuje nabywcom lokali możliwość ustanowienia za odpłatnością na ich rzecz prawa do wyłącznego korzystania z określonego miejsca postojowego w powyższej hali garażowej. Na poczet kosztów budowy lokalu i miejsca postojowego nabywcy wnoszą na podstawie zawartej umowy o budowę lokalu wkład mieszkaniowy w ratach (obejmujących również koszt budowy miejsca postojowego). Ustanowienie odrębnej własności lokalu, przeniesienie własności tego lokalu oraz ustanowienie na rzecz nabywcy prawa do korzystania z określonego miejsca postojowego zostanie dokonane jedną transakcją - aktem notarialnym, który będzie zawierany po zakończeniu realizacji inwestycji. Powyższe miejsca postojowe nie mogą stanowić przedmiotu samodzielnego obrotu w oderwaniu od konkretnego lokalu w mieszkalnego w tym budynku. Do powyższej transakcji Spółdzielnia stosuje stawkę podatku VAT 8% - zgodnie z przepisami wskazanymi w rubryce E.3.

W początkowej fazie zawierania umów o budowę lokalu część nabywców nie wykupiła prawa do korzystania z określonego miejsca postojowego, a część wykupiła pojedyncze miejsce. W tej sytuacji pozostały wolne, nieobsadzone przez żadnego nabywcę miejsca postojowe. Jednakże wolą spółdzielni jest, aby te wolne miejsca zostały przypisane do konkretnych lokali w tym budynku i ponownie je zaoferowała osobom, z którymi zawarła umowy o budowę lokalu w tym budynku. Część z tych osób wyraziło zainteresowanie tymi miejscami i zamierza zawrzeć z wykonawcą i spółdzielnią aneksy do umowy o budowę lokalu: część tych osób to osoby, które wcześniej nie zarezerwowały dla siebie żadnego miejsca postojowego, a część to osoby, które zarezerwowały wcześniej jedno miejsce i teraz zamierzają uzyskać prawo do korzystania z drugiego lub trzeciego miejsca. Dla tych osób ustanowienie odrębnej własności lokalu i ustanowienie prawa do wyłącznego korzystania z jednego lub większej ilości miejsc postojowych zostanie zawarte w jednej transakcji - jednym aktem notarialnym, który będzie zawierany po zakończeniu inwestycji. Istota prawa do korzystania z miejsca postojowego będzie taka sama - będzie to jedynie prawo do wyłącznego korzystania z określonego miejsca lub miejsc postojowych w hali garażowej nie stanowiącej odrębnej własności (będącej częścią wspólną budynku) i nie będzie mogło być przedmiotem samodzielnego obrotu w oderwaniu od lokalu mieszkalnego.

W związku z powyższym opisem, zadano następujące pytanie:

Czy w opisanej sytuacji zawarcie przez nabywcę lokalu aneksu do umowy o budowę lokalu i podwyższenie sumy wkładu budowlanego (o wysokość kosztów budowy opisywanych miejsc postojowych), zarówno w przypadku, gdy nabywca rezerwuje tylko jedno miejsce postojowe, jak i gdy odnosi się to do drugiego lub kolejnego miejsca, również będzie podlegało stawce podatku VAT 8%.

Zdaniem Wnioskodawcy zawarcie z nabywcami lokali aneksów do umowy o budowę lokalu i podwyższenie wkładu budowlanego o koszty rezerwowanych miejsc postojowych będzie podlegało preferencyjnej stawce VAT 8%, gdyż będzie to również dostawa obiektów budownictwa mieszkaniowego objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu cytowanych przepisów.

Problematyka stawki podatku VAT w odniesieniu do dostawy miejsc postojowych związanych z prawem własności lokali mieszkalnych w budynkach mieszkalnych wielolokalowych była przedmiotem licznych interpretacji indywidualnych i orzecznictwa NSA np: wyrok NSA z dnia 21 czerwca 2011 r. I FSK 1051/10, wyrok NSA z dnia 25 stycznia 2011 r. I FSK 334/10, który uznał, że "przedmiotem dostawy będzie niewątpliwie część budynku, która nie jest lokalem użytkowym. Warto również podkreślić, że przedmiotem obrotu, a więc dostawy nie mogłoby być pomieszczenie garażowe. Nie są to bowiem samodzielne lokale o innym przeznaczeniu niż mieszkalne. Lokal w wielostanowiskowym pomieszczeniu garażowym nie zostanie wyodrębniony w odrębną nieruchomość. Skoro zatem garaże nie mogą być przedmiotem obrotu, nie mogą być traktowane jako odrębny towar w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT. Pomieszczenia garażowe, pomimo że nie pełnią funkcji mieszkaniowych są jednak integralną częścią samodzielnego lokalu mieszkalnego. Przedmiotem sprzedaży obok własności lokalu mieszkalnego jest nie garaż, czy samo miejsce postojowe, ale prawo do korzystania z miejsca postojowego o konkretnej powierzchni, znajdującego się w części podziemnej budynku dla samochodu osobowego, które jest integralnie związane z prawem własności do lokalu mieszkalnego. Wyodrębnione miejsca postojowe wewnątrz budynku nie mogą być przedmiotem odrębnej umowy sprzedaży, gdyż nie stanowią samodzielnych lokali użytkowych, ze względu na fakt, że nie stanowią wydzielonych trwałymi ścianami izb w obrębie budynku, które mogłyby podlegać odrębnej dostawie. (...) Dodatkowo trzeba podkreślić, że w chwili obecnej pomieszczenia garażowe dla mieszkańców są równie niezbędne jak piwnica, strych, czy suszarnia. W aktualnych realiach projektanci nowego budownictwa mieszkaniowego pomijają coraz częściej piwnice (brak konieczności przechowywania zapasów żywności na zimę) niż garaże, które wobec trudności z parkowaniem w miastach stają się niezbędne dla mieszkańców.

Wobec tego rodzaju poglądów prezentowanych przez NSA Wnioskodawca podzielił pogląd, iż fakt posiadania przez rodzinę zajmującą jeden lokal mieszkalny dwóch miejsc postojowych (lub nawet trzech) jest zgodne z obecnym rozwojem cywilizacyjnym, wymagającym przemieszczania się do różnych miejsc pracy (przez męża, żonę a nawet dorastające dziecko). Zatem konieczność uiszczenia wkładu budowlanego na poczet kosztów budowy takiego miejsca będzie podlegać opodatkowaniu stawką VAT 8%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Zgodnie z art. 5a ww. ustawy towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów i usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Natomiast stosownie do treści art. 146a ww. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

Stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, stosuje się - w myśl ust. 12 wskazanego artykułu - do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z ust. 12a tego artykułu, rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Według art. 2 pkt 12 ustawy, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w PKOB w dziale 11.

Zgodnie z art. 41 ust. 12b ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

W myśl ust. 12c powołanego artykułu, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Jak wynika z ww. art. 2 pkt 12, ustawa o podatku od towarów i usług, poprzez podanie klasyfikacji, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem, dla celów podatku od towarów i usług stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 z późn. zm.), stanowiącego usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Zgodnie z ww. rozporządzeniem, w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne. Dział ten obejmuje grupy budynków: 111 - mieszkalnych jednorodzinnych, 112 - o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe, 113 - zbiorowego zamieszkania.

W celu zastosowania prawidłowej stawki niezbędnym jest zatem określenie, czy dany obiekt jest obiektem wymienionym w art. 2 pkt 12 ustawy i jakie spełnia funkcje - mieszkalne czy użytkowe.

Z uwagi na fakt, iż ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do niniejszej ustawy nie zawierają definicji lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego, dlatego też należy posiłkować się w tym zakresie przepisami ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 2 ust. 2 ww. ustawy samodzielnym lokalem mieszkalnym jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych.

Przepis ten stosuje się odpowiednio również do samodzielnych lokali wykorzystywanych zgodnie z przeznaczeniem na cele inne niż mieszkalne.

Spełnienie wymagań, o których mowa w ust. 2, stwierdza starosta w formie zaświadczenia (art. 2 ust. 3 ww. ustawy).

Stosownie natomiast do ust. 4 powołanego artykułu do lokalu mogą przynależeć, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnica, strych, komórka, garaż, zwane dalej "pomieszczeniami przynależnymi".

A contrario nie jest lokalem mieszkalnym wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb nieprzeznaczona na stały pobyt ludzi i niesłużąca zaspokajaniu ich potrzeb.

Ustalenie właściwej stawki podatku VAT dla zbycia prawa do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego czy parkingowego, wymaga analizy okoliczności, w których dochodzi do tego zbycia. Istotne znaczenie dla ustalenia właściwej stawki VAT ma sposób sprzedaży prawa do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego i przynależność do lokalu mieszkalnego.

Analizie poddać należy okoliczność, czy miejsce postojowe jest, czy też nie może być przedmiotem odrębnej własności, a przez to czy może stanowić przedmiot samodzielnego obrotu, a więc czy miejsca takie mogą być sprzedawane i nabywane tylko i wyłącznie z lokalem mieszkalnym, do którego zostały przypisane, czy też odrębnie.

Z przedstawionego we wniosku opisu wynika, iż Spółdzielnia jest inwestorem budynku mieszkalnego wielorodzinnego. Inwestycja jest w trakcie realizacji. Z nabywcami lokali zawierana jest trójstronna umowa o budowę lokalu w trybie art. 18 ust. 1 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych (pomiędzy nabywcą, spółdzielnią, i wykonawcą). W części podziemnej powyższego budynku jest zaprojektowana hala garażowa z miejscami postojowymi na samochody osobowe nabywców lokali. Cała hala garażowa nie stanowi samodzielnego lokalu (nie będzie posiadała odrębnej księgi wieczystej), a jej powierzchnia stanowi część nieruchomości wspólnej całej nieruchomości, w rozumieniu art. 3 ust. 2 ustawy o własności lokali. Spółdzielnia oferuje nabywcom lokali możliwość ustanowienia za odpłatnością na ich rzecz prawa do wyłącznego korzystania z określonego miejsca postojowego w powyższej hali garażowej. Na poczet kosztów budowy lokalu i miejsca postojowego nabywcy wnoszą na podstawie zawartej umowy o budowę lokalu wkład mieszkaniowy w ratach (obejmujących również koszt budowy miejsca postojowego). Ustanowienie odrębnej własności lokalu, przeniesienie własności tego lokalu oraz ustanowienie na rzecz nabywcy prawa do korzystania z określonego miejsca postojowego zostanie dokonane jedną transakcją - aktem notarialnym, który będzie zawierany po zakończeniu realizacji inwestycji. Powyższe miejsca postojowe nie mogą stanowić przedmiotu samodzielnego obrotu w oderwaniu od konkretnego lokalu w mieszkalnego, w tym budynku. Również z uwagi na fakt, iż część nabywców nie wykupiła prawa do korzystania z miejsca postojowego, spółdzielnia dysponuje wolnymi miejscami. Część nabywców zainteresowana jest tymi miejscami i zamierza uzyskać prawo do korzystania z drugiego lub trzeciego miejsca. Dla tych osób ustanowienie odrębnej własności lokalu i ustanowienie prawa do wyłącznego korzystania z jednego lub większej ilości miejsc postojowych zostanie zawarte w jednej transakcji - jednym aktem notarialnym, który będzie zawierany po zakończeniu inwestycji.

Zatem biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że przy nabyciu prawa do korzystania z jednego, jak również drugiego i kolejnego miejsca postojowego, w sytuacji gdy miejsca te nie stanowią odrębnej własności i przy założeniu że nie mogą być przedmiotem samodzielnego obrotu, tj. sprzedawane będą zawsze wraz z lokalem mieszkalnym w ramach jednej transakcji, prawidłowym będzie zastosowanie 8% stawki podatku VAT, na podstawie art. 41 ust. 12, w związku z art. 146a, przy uwzględnieniu art. 41 ust. 12c ustawy.

Nadmienia się, że w sytuacji ustalenia przez właściwy organ podatkowy odmiennego zdarzenia przyszłego niż przedstawiony we wniosku, niniejsza interpretacja nie wywrze skutku prawnego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.