ITPP1/443-1279/11/DM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 6 września 2011 r. (data wpływu 15 września 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku w związku z otrzymaniem faktury korygującej - jest nieprawidłowe.

W dniu 15 września 2011 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku w związku z otrzymaniem faktury korygującej.

W złożonym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 11 sierpnia 2011 r. Spółka na mocy umowy zawartej w formie aktu notarialnego zakupiła nieruchomość, w skład której weszły: grunty, budynki i budowle oraz wyposażenie. Następnie w dniu 17 sierpnia 2011 r. do Spółki wpłynęła faktura VAT dokumentująca zawartą transakcję. Na niniejszej fakturze błędnie wskazano dane nabywcy (błąd w adresie oraz numerze NIP nabywcy). Błędna faktura omyłkowo nie została odesłana do kontrahenta, lecz została przyjęta przez Spółkę. Jednocześnie w dniu 25 sierpnia 2011 r. sprzedający wystawił fakturę korygującą, na której dane nabywcy określono w sposób prawidłowy. Spółka w piśmie z dnia 1 września 2011 r. wystąpiła do sprzedającego o ponowne i poprawne wystawienie dokumentu korygującego z uwagi na fakt, iż zarówno na fakturze pierwotnej, jak i na dokumencie korygującym sprzedaż gruntu oraz budynków i budowli wykazano w odrębnych pozycjach, co jest niezgodne z przepisem art. 29 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług. Ponadto na fakturze korygującej w danych nabywcy umieszczono prawidłowe dane Spółki, zamiast danych podmiotu który został wskazany pierwotnie na dokumencie błędnym (korekta "zerująca" błędny dokument powinna zawierać takie same dane nabywcy jak dokument korygowany). W ślad za tak wystawioną korektą powinna zostać wystawiona prawidłowa faktura sprzedaży. Łącznie z pismem do sprzedającego Spółka zwróciła błędnie wystawioną fakturę korygującą oraz załączyła interpretację indywidualną znak IPPP1-443-4560/08-4/MP z dnia 27 października 2008 r., w której w stanie faktycznym odpowiadającym zaistniałej sytuacji z udziałem Spółki wnioskujący uzyskał odpowiedź, iż korekta błędnych danych nabywcy na fakturze powinna być przeprowadzona w taki sposób, o jaki wnioskuje Spółka, łącznie z koniecznością posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej w celu zmniejszenia kwoty podatku należnego od sprzedającego wynikającego z błędnie wystawionego dokumentu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy sposób wystawienia faktury korygującej dane nabywcy jest prawidłowy i czy faktura ta może stanowić podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony w związku z zawartą transakcją.

Zdaniem Wnioskodawcy, przepis § 14 ust. 1 rozporządzenia z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360) wskazuje na możliwość wystawienia faktury korygującej w razie stwierdzenia pomyłki w jakiejkolwiek pozycji faktury (dotyczy to również pomyłki w danych nabywcy). Przywołany przepis dopełnia ust. 2, który określa, iż faktura korygująca powinna zawierać co najmniej: dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca określone w § 5 ust. 1 pkt 1-4 (t.j. m.in. imiona i nazwiska bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich numery identyfikacji podatkowej).

Oznacza to, iż w przypadku błędnych danych nabywcy zawartych na fakturze podstawowej sprzedający powinien wystawić fakturę korygującą "zerującą" (wykazując błędne dane nabywcy - takie jak na fakturze korygowanej), a następnie wystawić prawidłową fakturę sprzedaży. Jest to uzasadnione faktem, iż korekta faktury musi trafić zawsze do nabywcy wskazanego na fakturze pierwotnej, aby mógł on skorygować błędne dane, natomiast wystawienie faktury korygującej i dostarczenie jej innemu (prawidłowemu) nabywcy nie stwarza takiej możliwości. Oryginału faktury korygującej nie może otrzymać jednocześnie nabywca wskazany jako błędny i jako prawidłowy z uwagi na fakt, iż występuje on zawsze w jednym egzemplarzu.

Niedopuszczalne jest, w ocenie Spółki, wystawienie faktury korygującej na innego nabywcę niż nabywca wskazany na dokumencie korygowanym. Faktura korygująca nie może działać na zasadzie noty korygującej, która poprawia błędy na dokumencie korygowanym i w związku z tym nie funkcjonuje jako odrębny dokument, lecz zawsze odnosi się do dokumentu podstawowego i funkcjonuje zawsze łącznie z dokumentem podstawowym.

Tym samym sposób wystawienia dokumentu korygującego Spółka uznaje za nieprawidłowy. W związku z powyższym dokument taki nie może stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w związku z zawartą transakcją.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ww. ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W myśl art. 88 ust. 3a ustawy o podatku od towarów i usług nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy:

Jak stanowi art. 106 ust. 1 cyt. ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Szczegółowe zasady wystawiania faktur, dane które powinny zawierać oraz sposób i okres ich przechowywania zostały określone w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360).

Stosownie do § 5 ust. 1 cyt. rozporządzenia faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej:

W świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, faktury VAT są dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika. Faktura pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku od towarów i usług, dlatego też niezwykle istotne jest prawidłowe oznaczenie wszystkich elementów faktury.

W praktyce, przy dokumentowaniu przez podatników obrotu gospodarczego, zdarzają się jednak pomyłki. W związku z tym ustawodawca przewidział dwie możliwości korygowania błędów w fakturach VAT, za pomocą faktury korygującej lub noty korygującej.

Zgodnie z § 13 ust. 1 cyt. rozporządzenia w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą.

Jak stanowi § 14 rozporządzenia fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Z § 14 ust. 2 rozporządzenia wynika, że faktura korygująca dotycząca podwyższenia ceny powinna zawierać co najmniej:

Faktura korygująca wystawiana w przypadku pomyłek, o których mowa w ust. 1, zawiera dane określone w ust. 2 pkt 1 i pkt 2 lit. a), kwoty podane w omyłkowej wysokości oraz kwoty w wysokości prawidłowej (§ 14 ust. 3 rozporządzenia).

Zgodnie z § 15 ust. 1 rozporządzenia, nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę lub fakturę korygującą zawierającą pomyłki dotyczące jakiejkolwiek informacji wiążącej się zwłaszcza ze sprzedawcą lub nabywcą lub oznaczeniem towaru lub usługi, z wyjątkiem pomyłek w pozycjach faktury określonych w § 5 ust. 1 pkt 6-12, może wystawić fakturę nazwaną notą korygującą.

Nota korygująca jest przesyłana wystawcy faktury lub faktury korygującej, wraz z kopią (§ 15 ust. 2 cyt. rozporządzenia).

Jak stanowi § 15 ust. 3 cyt. rozporządzenia nota korygująca powinna zawierać co najmniej:

Jeżeli wystawca faktury lub faktury korygującej akceptuje treść noty, potwierdza ją podpisem osoby uprawnionej do wystawienia faktury lub faktury korygującej (§ 15 ust. 4 rozporządzenia).

Noty korygujące powinny zawierać wyrazy "NOTA KORYGUJĄCA" (§ 15 ust. 4 cyt. rozporządzenia).

Ze stanu faktycznego wynika, że w miesiącu sierpniu 2011 r. Spółka nabyła nieruchomość gruntową zabudowaną budynkami i budowlami oraz wyposażenie. Otrzymana od sprzedawcy faktura VAT zawierała błąd w adresie oraz numerze NIP Spółki. Faktury tej nie odesłano do kontrahenta, lecz została przyjęta przez Spółkę. W wystawionej przez sprzedawcę fakturze korygującej, dane Spółki określono w sposób prawidłowy. Pismem z dnia 1 września 2011 r. Spółka wystąpiła o ponowne i poprawne wystawienie dokumentu korygującego z uwagi na to, że zarówno na fakturze pierwotnej, jak i na dokumencie korygującym sprzedaż gruntu oraz budynków i budowli wykazano w odrębnych pozycjach. Ponadto faktura korygująca zawierała prawidłowe dane Spółki, zamiast błędnych danych wskazanych na fakturze pierwotnej. W ocenie Spółki korekta powinna zawierać takie same dane nabywcy jak dokument korygowany, a następnie powinna zostać wystawiona prawidłowa faktura sprzedaży.

Odnosząc się do powyższego, w pierwszej kolejności zauważyć należy, że celem faktury VAT jest przede wszystkim udokumentowanie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, zarówno pod względem przedmiotu transakcji, jak i podmiotów biorących w niej udział. Faktury VAT są dokumentem o charakterze sformalizowanym. Co do zasady zatem, faktury muszą być wystawione zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. Oznacza to, że nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wskazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało bądź zaistniało w innych rozmiarach albo między innymi podmiotami. Faktura VAT potwierdza zaistniałe zdarzenia gospodarcze, a jej elementy formalne wymagane przez art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług mają wyłącznie znaczenie dowodowe. Jedynie braki merytoryczne faktury mogą wywołać skutek materialny w postaci zmian w przedmiocie lub podstawie opodatkowania, a także doprowadzić do niewłaściwego określenia wysokości podatku. Z tych powodów należy uznać, że chociaż zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy faktura powinna zawierać dane dotyczące podatnika i nabywcy, to jednak nie wszystkie wykazane braki faktur wykluczają możliwość ustalenia tych danych przy prawidłowej analizie innych zapisów zawartych w fakturach.

Należy zatem zauważyć, iż błąd w adresie, czy też numerze NIP przy jednoczesnym prawidłowym wskazaniu nazwy podmiotu będącego nabywcą jest wadą techniczną, niewyłączającą możliwości zweryfikowania dokonania zdarzenia gospodarczego i prawidłowego określenia nabywcy towaru, a jednocześnie pozostającą bez znaczenia dla wysokości zobowiązania podatkowego.

Z powyższego wynika, iż o prawidłowości faktur VAT wystawianych i otrzymywanych przez podatników powinny decydować przede wszystkim ustalenia, czy dokumenty te potwierdzają rzeczywiste transakcje handlowe. A zatem jeżeli w fakturach dokumentujących transakcje występują, tzw. wadliwości mniejszej wagi, należy uznać, że nie ma podstawy do kwestionowania faktur, w tym w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, wyłącznie z powodu wspomnianych braków mających charakter tzw. wadliwości mniejszej wagi. Są to tego rodzaju wadliwości, które, co prawda, powodują, że faktura nie odpowiada wymogom określonym w przepisach, jednakże same w sobie nie wpływają na przedmiot i podstawę opodatkowania.

Zwrócić należy także uwagę, że przypadki wyłączające prawo do odliczenia podatku naliczonego, powołane w art. 88 ust. 3a ustawy o podatku od towarów i usług, nie przewidują sytuacji, w której otrzymana faktura VAT dokumentująca sprzedaż, zawierająca jedynie błędy w oznaczeniu nabywcy, a więc także błąd w adresie, czy numerze NIP nabywcy, pozbawiałaby prawa do odliczenia podatku naliczonego.

A zatem uznać należy, że pomimo otrzymania przez Spółkę faktury zawierającej błąd w adresie i numerze NIP Spółki, to przyjmując, iż transakcja w rzeczywistości zaistniała pomiędzy kontrahentami, faktura "została przyjęta przez Spółkę", na podstawie innych danych, Spółka może być zidentyfikowania jako nabywca, uznać należy, że - na zasadach ogólnych określonych w ustawie o podatku od towarów i usług, w zakresie w jakim dokonane nabycie związane jest z czynnościami opodatkowanymi - Spółce przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony już z faktury pierwotnej, a nie dopiero z faktury korygującej.

Zauważyć bowiem należy, że w przedmiotowej sprawie dokonana korekta pozycji faktury związanych z ww. danymi Spółki, będącej faktycznym nabywcą, a więc korekta błędów o charakterze formalnym, pozostaje bez wpływu na możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej sprzedaż.

A zatem mimo, iż faktura zawiera błędy formalne, to w sytuacji, gdy dokument ten pozwala na rzeczywiste odzwierciedlenie przebiegu zdarzeń gospodarczych - z wniosku nie wynika by Spółka, będąca nabywcą, kwestionowała dokonaną czynność, jak również jej wartość - Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z dokonaną transakcją, zaś otrzymana faktura pomimo wskazanych błędów, stanowi dokument potwierdzający to uprawnienie. Niemniej jednak opisane błędy winny być skorygowane w ten sposób, aby faktura odzwierciedlała faktycznie dokonaną transakcję pomiędzy prawidłowo oznaczonymi podmiotami gospodarczymi.

Zwrócić należy uwagę na to, że otrzymana przez Spółkę faktura zawierająca błąd w adresie oraz numerze NIP "została przyjęta przez Spółkę". Spółka nie kwestionuje jednak zaistniałego zdarzenia gospodarczego, lecz pomyłki w pozycjach faktury, które w istocie nie wpływają na zmianę wysokości zobowiązania podatkowego. Co do zasady, pomyłki dotyczące informacji wiążącej się z nabywcą, winny być skorygowane poprzez wystawienie przez Spółkę noty korygującej. Świadczy o tym powołany § 15 ust. 1 rozporządzenia z dnia 25 marca 2011 r., z którego wynika, że nabywca może wystawić notę korygującą w sytuacji, gdy otrzymał fakturę lub fakturę korygującą "zawierającą pomyłki dotyczące jakiejkolwiek informacji wiążącej się zwłaszcza ze sprzedawcą lub nabywcą". A zatem po otrzymaniu faktury zawierającej błąd w adresie i numerze NIP, Spółka uprawniona była do wystawienia noty korygującej.

Niemniej jednak zauważyć należy, że z przepisu § 14 cyt. rozporządzenia wynika, iż dopuszczalne jest korygowanie za pomocą faktur korygujących "pomyłek (...) w jakiejkolwiek pozycji faktury", przy czym z uwagi na to, że nie uczyniono żadnych zastrzeżeń co do charakteru tych pomyłek, faktura korygująca może dotyczyć wszelkich możliwych pomyłek. Za takim rozumieniem przemawia również wykładnia językowa analizowanego przepisu. Według internetowego słownika języka polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN SA, wyraz "pomyłka" oznacza - spostrzeżenie, sąd niezgodny z rzeczywistością, niewłaściwe postępowanie, posunięcie. Natomiast wyraz "jakikolwiek" to zaimek nieokreślony, komunikujący dowolność lub obojętność wyboru. Posłużenie się zatem przez normodawcę zaimkiem nieokreślonym "pomyłki w jakiejkolwiek pozycji faktury", na tle treści ww. paragrafu oznacza, że fakturę korygującą wystawia się z uwagi na błędy, także związane z oznaczeniem adresu, czy też numeru NIP nabywcy. A zatem uznać należy, że do skorygowania wskazanych pomyłek, poprzez wystawienie faktury korygującej, uprawniony jest także wystawca faktury pierwotnej.

Z kolei odnosząc się do wskazania, że zarówno na fakturze pierwotnej, jak i korygującej sprzedaż gruntu oraz budynków i budowli wykazano w odrębnych pozycjach, podnieść należy, że wprawdzie z art. 29 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu, niemniej jednak uznać należy, że wykazanie sprzedaży całej nieruchomości w "rozbiciu" na dwie pozycje i wykazanie przez kontrahenta "gruntu oraz budynków i budowli w dwóch odrębnych pozycjach", podlegających opodatkowaniu według tej samej stawki podatku, nie jest przesłanką powodującą wadliwość otrzymanej faktury w stopniu uzasadniającym pozbawienie Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tej fakturze.

Reasumując uznać należy, że w związku z nabyciem nieruchomości gruntowej zabudowanej, Spółce, na zasadach ogólnych określonych w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, przysługuje prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, o ile nie zachodzą wyłączenia określone w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług, w tym m.in. transakcja nie korzysta ze zwolnienia od podatku. Prawo do odliczenia, jak powyżej wykazano przysługuje na podstawie otrzymanej faktury VAT (pierwotnej), gdyż wystawienie przez kontrahenta faktury korygującej błędy formalne wykazane w fakturze pierwotnej, nie wpływające na wysokość zobowiązania podatkowego, nie ma także wpływu na zakres tego uprawnienia. A zatem Spółka, jako odbiorca faktury, mimo, iż faktura ta zawierała określone błędy, mogła dokonać odliczenia podatku naliczonego, a dopiero później sprostować błędy za pomocą noty korygującej, bądź wystąpić o wystawienie faktury korygującej.

W tym miejscu zauważyć należy, że powołana przez Spółkę interpretacja indywidualna znak IPPP1-443-4560/08-4/MP z dnia 27 października 2008 r. dotyczy odmiennej kwestii niż opisana we wniosku o interpretacje, t.j. sytuacji, gdy faktura wystawiona jest na podmiot, który nie jest faktycznym nabywcą towaru.

Końcowo wskazać należy, że w niniejszej interpretacji organ nie ma uprawnienia, zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacji podatkowej, do oceny sposobu wstawienia faktury korygującej przez kontrahenta Spółki, gdyż interpretacje stanowią formę wyrażenia stanowiska, w jaki sposób należy interpretować oraz stosować przepisy prawa podatkowego w indywidualnej sprawie w odniesieniu do zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Wydając interpretację indywidualną organ rozstrzyga, czy zainteresowany prawidłowo ocenia kwestię wpływu zaistnienia opisanej sytuacji faktycznej na jego obowiązki i uprawnienia wynikające z unormowań prawa podatkowego. Interpretacja indywidualna może zatem dotyczyć Wnioskodawcy, a nie jego kontrahenta.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.