ITPP1/443-1273/13/BK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 2 grudnia 2013 r. (data wpływu 5 grudnia 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia statusu podatnika podatku VAT w odniesieniu do czynności dokonanych przez Urząd Marszałkowski w imieniu Województwa - jest prawidłowe.

W dniu 5 grudnia 2013 r. został złożony wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia statusu podatnika podatku VAT w odniesieniu do czynności dokonanych przez Urząd Marszałkowski w imieniu Województwa.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Urząd Marszałkowski na podstawie NIP-2 - zgłoszenia identyfikacyjnego otrzymał w dniu 19 stycznia 1999 r. decyzję urzędu skarbowego w sprawie nadania numeru identyfikacji podatkowej NIP-4. W dniu 5 maja 2000 r. Urząd Marszałkowski złożył zgłoszenie VAT-R w celu dokonania rejestracji w zakresie podatku od towarów i usług. W dniu 30 czerwca urząd skarbowy wydał VAT-5 - potwierdzenie zgłoszenia rejestracyjnego podatnika podatku od towarów i usług. W związku powyższym czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT jest Urząd Marszałkowski, który składa deklarację VAT-7. województwo.....nie ma własnej struktury organizacyjnej, zaś nałożone na nie zadanie wykonuje za pośrednictwem Urzędu. Na dzień dzisiejszy w umowach zawartych przez województwo.....na zadania udzielane zgodnie z ustawa z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie województwa wskazany do odbioru faktury jest Urząd Marszałkowski oraz podawany jest jego numer NIP. Takie same zapisy znajdują się w umowach dotyczących projektów własnych finansowanych ze środków Unii Europejskiej, których beneficjentem jest Województwa. W przypadku realizacji projektów własnych do wniosków o dofinansowanie projektów załączone jest oświadczenie o kwalifikowalności podatku VAT składane przez Województwo jak również przez Urząd Marszałkowski w zależności od wytycznych instytucji zarządzających danym programem. W chwili obecnej od zakupów dokonywanych w ramach realizowanych projektów współfinansowanych ze środków europejskich w deklaracjach VAT nie jest wykazywany podatek naliczony. W niektórych wnioskach o dofinansowanie oraz studiach wykonalności tych projektów dopuszczono możliwość uzyskiwania dochodów związanych z nimi, osiąganych dopiero po zakończeniu ich realizacji, dlatego też wydatki dotyczące podatku VAT uznano za niekwalifikowane.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy w związku z interpretacjami podatkowymi Ministra Finansów, który jako podatnika podatku VAT wskazuje jednostkę samorządu terytorialnego, a nie aparat pomocniczy (Urząd Marszałkowski), o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy o samorządzie województwa, wyrejestrowanie Urzędu i zarejestrowanie jako podatnika Województwa z innym numerem NIP z punktu widzenia rozliczeń z tytułu podatku VAT stanowi "neutralną czynność techniczną" bez negatywnych skutków dla rozliczeń w zakresie kontynuacji i ciągłości działalności gospodarczej, czy też w takiej sytuacji należy traktować Województwo jako nowego podatnika VAT, który nie ma możliwości dokonania odliczeń podatku naliczonego od podatku należnego od operacji gospodarczych powstałych przed zarejestrowaniem Województwa jako czynnego podatnika.

2. Czy w związku z możliwością wystąpienia konieczności skorygowania przez Urząd Marszałkowski VAT-naliczonego (po zakończeniu realizacji projektów finansowych z bezzwrotnych środków europejskich), będzie możliwość dokonania korekty w sytuacji gdy Województwo będzie podatnikiem czynnym VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, zarejestrowanie Województwa jako czynnego podatnika VAT jest czynnością formalna, techniczną, bez negatywnych skutków dla rozliczeń z tytułu podatku VAT. Województwa jako osoba prawna, a nie Urząd Marszałkowski w zakresie czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Wszelkie czynności, które dokonuje Urząd Marszałkowski w ramach zadań własnych dokonuje w imieniu i na rzecz ww. osoby prawnej, jest jej aparatem pomocniczym. W związku z powyższym zmiana statusu podatnika nie będzie miała wpływu na możliwość zmniejszenia podatku VAT należnego o podatek naliczony dotyczący Urzędu Marszałkowskiego Województwa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Województwo, stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie województwa (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 596), posiada osobowość prawną wykonując zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Stosownie do treści art. 45 ust. 1 ww. ustawy, zarząd województwa wykonuje zadania województwa przy pomocy urzędu marszałkowskiego i wojewódzkich samorządowych jednostek organizacyjnych lub wojewódzkich osób prawnych. a w myśl ust. 2 powołanego przepisu, status prawny pracowników samorządu województwa określa odrębna ustawa.

Z powyższego wynika, że zdolność prawną, jak i zdolność do wykonywania czynności prawnych ma województwo (jednostka samorządu terytorialnego), nie zaś urząd, który jest aparatem pomocniczym. Urząd Marszałkowski jest bowiem jednostką organizacyjną województwa zapewniającą obsługę administracyjną, organizacyjną i techniczną zarządu województwa a w praktyce także sejmiku województwa oraz jego organów wewnętrznych. Jest to więc aparat pomocniczy (biuro) organów województwa. Posiadanie takiego urzędu jest warunkiem sine qua non sprawnego funkcjonowania każdego organu administracji publicznej. Dowodzi tego fakt istnienia podobnych jednostek organizacyjnych na poziomie gminy (urząd gminy) i powiatu (starostwo powiatowe) - (Andrzej Szewc, Ustawa o samorządzie województwa - Komentarz, Wydawnictwo ABC, 2008, komentarz do art. 45).

Jak wynika z powyższego, samorządowe osoby prawne (gminy, powiaty, województwa) nie mają własnych struktur organizacyjnych, zaś nałożone na nie zadania wykonują za pośrednictwem urzędu.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl dyspozycji art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 ww. przepisu, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Z kolei na mocy art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z ust. 6 powołanego artykułu, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Ponadto, zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 247 z późn. zm.), zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Na podstawie art. 96 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Zgodnie z art. 96 ust. 3 ustawy podmioty wymienione w art. 15, zwolnione od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 lub wykonujące wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 i art. 82 ust. 3, mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne.

Naczelnik urzędu skarbowego rejestruje podatnika i potwierdza jego zarejestrowanie jako "podatnika VAT czynnego" lub w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 - jako "podatnika VAT zwolnionego (art. 96 ust. 4 ustawy).

Zgodnie natomiast z art. 96 ust. 6 ustawy, jeżeli podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT zaprzestał wykonywania czynności podlegającej opodatkowaniu, jest on obowiązany zgłosić zaprzestanie działalności naczelnikowi urzędu skarbowego; zgłoszenie to stanowi dla naczelnika urzędu skarbowego podstawę do wykreślenia podatnika z rejestru jako podatnika VAT.

Z powołanych wyżej konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, iż realizując czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług) we własnym imieniu i na własny rachunek (na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych), podatnikiem podatku VAT jest Województwo. Natomiast Urząd Marszałkowski jako jednostka wykonująca zadania samorządu województwa nie może być odrębnym podatnikiem podatku od towarów i usług. A zatem rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług powinno dokonać Województwo, jako podatnik podatku od towarów i usług.

W oparciu o rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 5 lipca 2010 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 289), należy stwierdzić, iż urząd nie ma możliwości prowadzenia odrębnej ewidencji księgowej, dotyczącej rozliczeń podatku od towarów i usług dla samorządowych osób prawnych oraz dla ich urzędów, obsługujących od strony techniczno - organizacyjnej te osoby prawne.

Województwo zatem (jako jednostka samorządu terytorialnego) nie może wykonywać swoich zadań statutowych bez udziału Urzędu.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 1314), osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które na podstawie odrębnych ustaw są podatnikami, podlegają obowiązkowi ewidencyjnemu oraz otrzymują numery identyfikacji podatkowej, zwane dalej NIP. Zgodnie z ust. 2 i ust. 3 cyt. wyżej przepisu, obowiązkowi ewidencyjnemu podlegają również inne podmioty niż wymienione w ust. 1, jeżeli na podstawie odrębnych ustaw są podatnikami, a w szczególności zakłady (oddziały) osób prawnych, płatnicy podatków oraz płatnicy składek ubezpieczeniowych - podmioty te również otrzymują numer identyfikacji podatkowej (NIP).

Biorąc pod uwagę regulacje prawne wskazane w art. 2 ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników, należy stwierdzić, że każdy podmiot, który należy do jednej z wymienionych kategorii, jest obowiązany do złożenia zgłoszenia identyfikacyjnego.

W myśl art. 7 § 1 Ordynacji podatkowej (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.), podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, iż wszelkie dokumenty wymagające oznaczenia (numeru) NIP sporządzane przez Urząd Marszałkowski dotyczące czynności przypisanych prawnie Województwu, powinny być sygnowane numerem NIP osoby prawnej, w której imieniu wykonywane są te czynności, czyli numerem NIP Województwa.

Wobec powyższego, jako jednostka samorządu terytorialnego, posiadająca osobowość prawną podatnikiem podatku od towarów i usług w stosunku do całej działalności (Urzędu Marszałkowskiego i Województwa) jest wyłącznie Województwo. Dlatego też dla celów podatku od towarów i usług Województwo i Urząd Marszałkowski powinny stosować jednakowe oznaczenie (numer identyfikacji podatkowej) - tj. NIP nadany Województwu oraz składać jedno rozliczenie deklaracyjne w podatku od towarów i usług.

Mając na względzie powołane przepisy prawa należy stwierdzić, iż podatnikiem podatku od towarów i usług w stosunku do całej działalności (Województwa i Urzędu Marszałkowskiego) było i jest wyłącznie Województwo jako jednostka samorządu terytorialnego.

W związku z tym Urząd Marszałkowski powinien się wyrejestrować z rejestru czynnych podatników VAT, gdyż nie posiada on podmiotowości prawnej i nie wykonuje we własnym imieniu i na własny rachunek czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Z sytuacji przedstawionej we wniosku wynika, że z związku z umowami zawieranymi przez Województwo na zadania udzielane zgodnie z ustawą o samorządzie województwa, jak również w umowach dotyczących projektów własnych finansowanych ze środków Unii Europejskiej, których beneficjentem pomocy jest Województwo, posługiwano się NIP Urzędu Marszałkowskiego (jako zarejestrowanego podatnika podatku od towarów i usług) i to na Urząd wystawiane były faktury VAT. W deklaracjach VAT nie wykazywano podatku naliczonego, chociaż w niektórych wnioskach o dofinansowanie oraz studiach wykonalności tych projektów po zakończeniu ich realizacji dopuszczono możliwość uzyskiwania dochodów związanych z nimi. Na tym tle Wnioskodawca powziął wątpliwości związane z możliwością dokonywania korekt przez Województwo w związku zamiarem dokonania zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towar usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a cyt. ustawy o kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powołanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Powyższe wskazuje, iż związek zakupu z czynnością podlegającą opodatkowaniu jest jednym z podstawowych warunków, które musi spełnić podatnik, aby mógł skorzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony. Powyższy przepis wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych - czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Istotna jest intencja nabycia - jeśli dany zakup ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas - po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych - odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych.

Ponadto zwrócić należy uwagę, że zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18;

Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy).

Natomiast w myśl art. 86 ust. 13 cyt. ustawy jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Jednocześnie zgodnie z art. 81 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Przy czym § 2 tego przepisu stanowi, iż skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty.

Jak wskazano wyżej Województwo jako osoba prawna, a nie Urząd Marszałkowski, w zakresie czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych jest podatnikiem podatku od towarów i usług, bez względu na fakt, który z tych podmiotów zawiera umowę, gdyż wszelkie czynności, których dokonuje urząd w ramach zadań własnych województwa jako jednostka pomocnicza, dokonuje w imieniu i na rzecz ww. osoby prawnej. Urząd marszałkowski, realizując zadania spoczywające na samorządowej osobie prawnej, występuje wyłącznie jako jednostka pomocnicza, działająca w imieniu i na rzecz osoby prawnej - województwa.

W przedmiotowej sprawie pomimo niewłaściwej rejestracji w podatku od towarów i usług przez Urząd Marszałkowski, zdaniem tut. organu w opisanej sytuacji istnieje prawo do dokonania korekty deklaracji VAT-7 w związku z otrzymanymi fakturami VAT (przed datą rejestracji) wystawionymi na Urząd Marszałkowski, które zostaną wykorzystane do działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Uprawnienie to jednak winno być zrealizowane przez podatnika - w tym przypadku Województwo, po odpowiedniej korekcie zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług. Województwo bowiem jest stroną zawartych umów cywilnoprawnych, które generować będą czynności opodatkowane.

Interpretacja dotyczy opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.