ITPP1/443-1272/10/MN

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 23 grudnia 2010 r. (data wpływu 30 grudnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu dokumentowania świadczonych usług - jest nieprawidłowe.

W dniu 30 grudnia 2010 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in podatku od towarów i usług w zakresie sposobu dokumentowania świadczonych usług.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest - jako spółka - organem założycielskim dla niepublicznych zakładów opieki zdrowotnej (dalej: NZOZ). Spółka specjalizuje się w świadczeniu usług z zakresu ochrony zdrowia.

Uzyskiwane przez Spółkę przychody z prowadzonej działalności gospodarczej mieszczą się w dwóch następujących kategoriach:

Spółka po zakończeniu danego miesiąca składa wnioski do NFZ o zwrot kosztów, jakie zostały poniesione w związku z udzieleniem świadczenia opieki zdrowotnej w trybie art. 19 ust. 4 ustawy. NFZ weryfikuje złożone wnioski. Dopiero po ich akceptacji przez NFZ w drodze pisemnego oświadczenia. Spółka może wystawić fakturę obciążającą NFZ. Długość procedury weryfikacji dokumentów przez NFZ jest uzależniona m.in. od ilości wniosków, przebiegu leczenia. Dlatego też końcowy efekt w postaci akceptacji Spółka może uzyskać z dużym (nawet kilkumiesięcznym) opóźnieniem.

NZOZ jako świadczeniodawca zawarł umowę z NFZ, zgodnie z którą (par. 1 pkt 2 umowy) "Świadczeniodawca zobowiązany jest wykonywać umowę zgodnie z zasadami i na warunkach określonych w szczególności w warunkach zawierania i realizacji umów w rodzaju leczenie szpitalne". Zgodnie z powyższymi zasadami NZOZ podpisał umowę z NFZ (okres obowiązywania od 15 września 2010 r. do 31 grudnia 2010 r.). Kwota kontraktu to 999 957 zł (tzw. limit). Kontrakt dzieli się na poszczególne jednostki rozliczeniowe, tzw. punkty rozliczeniowe. Na kwotę kontraktu składa się iloczyn liczby i ceny jednostek rozliczeniowych. Wartość jednostki ustalono na 51 zł. Cały limit został podzielony na 4 miesiące. Raportowanie usług wykonanych (w tym nadwykonanych) w ramach kontraktu odbywa się miesięcznie (po zakończeniu miesiąca). Podstawą rozliczeń i płatności za świadczenia udzielone w okresie sprawozdawczym jest rachunek (faktura) wraz z raportem statystycznym (zgodnie z par. 23 pkt 1 Ogólnych warunków umów o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej, stanowiących załącznik do Rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 6 sierpnia 2008 r. w sprawie ogólnych warunków umów o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej).

Po zakończeniu września 2010 r., zgodnie z ww. przepisami NZOZ dokonał rozpoznań według Międzynarodowej Statystycznej Klasyfikacji Chorób i Problemów Zdrowotnych i określił procedury medyczne według Międzynarodowej Klasyfikacji Procedur Medycznych. Następnie, za pomocą programu określona została taryfa (grupera - w celu ułatwienia klasyfikacji różnego rodzaju zabiegów dla potrzeb NFZ został stworzony program, który na podstawie m.in. rozpoznania, przebiegu leczenia, długości pobytu w szpitalu kwalifikuje konkretny przypadek chorobowy do określonej taryfy). Z taryfą powiązane są jednostki rozliczeniowe stanowiące podstawę do rozliczenia. Następnie Spółka wygenerowała raport statystyczny zawierający powyższe dane jak i dane pacjenta. Raport ten jest weryfikowany przez NFZ. Sprawdzeniu podlegają dane pacjenta, ale również okoliczność, czy dany przypadek chorobowy został prawidłowo zakwalifikowany, sprawdzana jest taryfa. Po zatwierdzeniu raportu i otrzymaniu zwrotki akceptującej od NFZ, Spółka może wygenerować fakturę. Tak więc we wrześniu 2010 r. Spółka wygenerowała raport statystyczny i wystawiła fakturę do wysokości limitów na dany miesiąc. Spółka złożyła również wniosek do NFZ o zwrot w ramach nadwykonań (świadczeń niemieszczących się w limicie). Wniosek nie został jeszcze rozpatrzony. W przypadku, gdy limity zostaną przekroczone w związku z wykonaną przez NZOZ usługą mieszczącą się w ramach procedur ratujących życie, Spółce przysługuje wynagrodzenie z NFZ. W przypadku, gdy przekroczenie limitu nastąpi w związku z tzw. nadwykonaniem pozostałych świadczeń zdrowotnych (innych niż procedury ratujące życie), przyznanie wynagrodzenia pozostawione jest do uznania NFZ, innymi słowy NFZ może zdecydować o podwyższeniu limitu usług kontraktowych, bądź nie - NFZ nie ma takiego obowiązku.

Wynagrodzenie dotyczące usług mieszczących się w limicie Spółka otrzymuje bezzwłocznie, natomiast wynagrodzenie dotyczące nadwykonań Spółka może otrzymać (o ile wniosek Spółki w tym zakresie zostanie pozytywnie rozpatrzony) z kilkumiesięcznym opóźnieniem.

W związku ze świadczonymi usługami Spółka ponosi przede wszystkim następujące rodzaje kosztów:

* koszty najmu pomieszczeń.

* koszty opłat za media.

* koszty wynagrodzenia personelu medycznego.

* koszty nabycia leków i wyrobów medycznych,

* amortyzacja środków trwałych.

* koszty zarządu,

* koszty związane z pozyskaniem finansowania zewnętrznego (pożyczka i kredyt).

Spółka dokumentuje ponoszone koszty w sposób wynikający z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przy dokumentowaniu fakturami VAT świadczonych usług dotyczących tzw. procedury ratującej życie w Spółce występują między innymi następujące szczególne przypadki:

* wyświadczono usługę na rzecz pacjenta, natomiast NFZ rozpatruje odmownie wniosek o zwrot kosztów leczenia, gdyż pacjent nie był objęty ubezpieczeniem zdrowotnym w NFZ. W takiej sytuacji Spółka zamierza obciążać bezpośrednio pacjenta kosztami leczenia (niektórzy pacjenci nie mają przy sobie dokumentów i nie można zweryfikować, czy są ubezpieczeni; wówczas składają oświadczenie, że albo w ciągu określonego okresu przedstawią dowody albo samodzielnie pokryją koszty leczenia; ew. pacjent może z góry oświadczyć, że nie jest objęty ubezpieczeniem zdrowotnym w NFZ.

* Spółka przedstawia do rozliczenia NFZ koszty wynikające z przeprowadzonych procedur ratujących życie i rozliczenie jest w całości akceptowane przez NFZ. Wówczas, zgodnie z wymaganiami NFZ Spółka wystawiała faktury, na których jako datę wystawienia i datę sprzedaży wskazywano okres, w którym faktycznie wyświadczono usługi.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

W jaki sposób Spółka powinna wystawić fakturę w związku ze świadczonymi usługami medycznymi (dokumentując w ten sposób przychód), t.j. w którym momencie i jaką datę wystawienia oraz datę sprzedaży podać na fakturze.

W jaki sposób wystawiać faktury za świadczone usługi w przypadku, gdy Spółka zamierza obciążać bezpośrednio pacjenta kosztami leczenia, t.j. w którym momencie i jaką datę wystawienia oraz datę sprzedaży podać na fakturze.

Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie zagadnienia dotyczącego sposobu wystawiania faktur VAT, Spółka po zacytowaniu art. 19 ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 9 ust. 1 i 2 rozporządzenia z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 z późn. zm.) Spółka wskazuje, iż w przypadku, gdy przedstawia do rozliczenia NFZ koszty wynikające z przeprowadzonych procedur ratujących życie i rozliczenie jest w całości akceptowane przez NFZ faktury, które wystawiane są przez Spółkę, powinny zostać opatrzone datą faktycznego wystawienia (faktyczne wystawienie ma miejsce po otrzymaniu od NFZ akceptacji wyświadczonych usług). Wówczas, zgodnie z wymaganiami NFZ Spółka wystawiała faktury opatrzone datą wystawienia odnoszącą się do okresu, za który były świadczone usługi (ewentualne niepoprawne dane w zakresie daty wystawienia należy skorygować poprzez wystawienie faktury korygującej).

W zakresie daty sprzedaży (którą jest dzień wykonania usługi), za datę taką należy przyjąć dzień, w którym Spółka otrzymuje z NFZ akceptację wykonania usług (t.j. dla usług świadczonych w ramach kontraktu do wysokości limitu, dla których Spółka rozlicza się w okresach miesięcznych - dniem sprzedaży jest dzień otrzymania zwrotki akceptującej raport statystyczny, dla usług świadczonych ponad limit datą sprzedaży powinien być dzień akceptacji przez NFZ ew. nadwykonań w ramach kontraktu).

W sytuacji zaś, gdy dochodzi do konieczności obciążenia kosztami opieki zdrowotnej nieubezpieczonego w NFZ pacjenta, zdaniem Spółki faktura powinna zostać wystawiona w momencie, gdy Spółka otrzymuje z NFZ informację, zgodnie z którą świadczeniobiorca nie jest objęty ubezpieczeniem i w związku z tym jest on zobowiązany bezpośrednio uiścić zapłatę za wykonaną usługę. Przed tym momentem Spółka nie ma bowiem żadnego tytułu prawnego, aby obciążyć bezpośrednio pacjenta jakimikolwiek kosztami (zasady funkcjonowania państwowego systemu opieki zdrowotnej sprawiają, że nie ma możliwości wystawienia takiej faktury w żadnym wcześniejszym terminie). W takiej sytuacji Spółka powinna wystawić dla nieubezpieczonego fakturę, przy czym data wystawienia faktury to dzień, w którym jest ona rzeczywiście sporządzana, a datą sprzedaży (którą jest dzień wykonania usługi), jest data, w której Spółka otrzymuje informację, zgodnie z którą wyświadczone usługi dotyczą osoby nieubezpieczonej (w zależności od konkretnej sytuacji opisanej w stanie faktycznym - jest to zawsze najwcześniejszy moment, w którym Spółka otrzymuje informację o fakcie nieubezpieczenia pacjenta, jednak nie wcześniej niż rzeczywisty moment zakończenia świadczenia usługi. W przypadku, gdy po wyświadczeniu usługi medycznej Spółka nie ma informacji odnośnie faktu nieubezpieczenia pacjenta i informację taką uzyskuje dopiero z NFZ - wówczas moment takiego potwierdzenia należy uznać za moment wykonania usługi dla celów podatkowych. W przypadku, gdy Spółka uzyskuje od pacjenta informację, że jest on nieubezpieczony i informację taką uzyskuje wcześniej niż potwierdzenie z NFZ, momentem wykonania usługi z podatkowego punktu widzenia jest moment, w którym Spółka faktycznie kończy świadczenie usługi na rzecz pacjenta (chyba, że pacjent przekazał informację odnośnie braku ubezpieczenia zdrowotnego po faktycznym zakończeniu świadczenia usługi lecz przed potwierdzeniem ze strony NFZ - wówczas z podatkowego punktu widzenia usługa zostanie wykonana w momencie potwierdzenia ze strony pacjenta.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W myśl ust. 4 powołanego artykułu, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Na podstawie art. 29 ust. 1 ww. ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Z kolei, jak stanowi art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Zgodnie z art. 106 ust. 4 ustawy, podatnicy, o których mowa w ust. 1-3, nie mają obowiązku wystawiania faktur, o których mowa w ust. 1 i 2, osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej. Jednakże na żądanie tych osób podatnicy są obowiązani do wystawienia faktury.

Szczegółowe zasady wystawiania faktur reguluje rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 z późn. zm.).

Stosownie do § 9 ust. 1 powołanego rozporządzenia, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem § 10-12. Natomiast, jak stanowi § 9 ust. 2 ww. rozporządzenia w przypadku, gdy podatnik określa w fakturze, zgodnie z § 5 ust. 1 pkt 4 wyłącznie miesiąc i rok dokonania sprzedaży, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od zakończenia miesiąca, w którym dokonano sprzedaży.

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca w ramach prowadzonych niepublicznych zakładów opieki zdrowotnej, świadczy usługi w zakresie ochrony zdrowia.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii dokumentowania świadczonych usług w różnych sytuacjach.

W świetle wskazanych wyżej przepisów stwierdzić należy, iż faktury VAT powinny być wystawiane w ciągu 7 dni od wykonania usługi. Jeżeli świadczone na rzecz NFZ usługi mają charakter ciągły, a Wnioskodawca na wystawianych fakturach jako datę sprzedaży podaje wyłącznie miesiąc i rok, to termin na ich wystawienie upływa 7 dnia po zakończeniu miesiąca, którego faktury dotyczą.

Zaznaczyć przy tym należy, iż nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że uzyskanie akceptacji wykonania usługi przez NFZ w przypadku usług objętych limitem lub dzień otrzymania zwrotki akceptującej raport statystyczny dla usług świadczonych ponad limit jest dniem sprzedaży.

Dzień sprzedaży, czy też - w przypadku usług ciągłych - miesiąc sprzedaży, to dzień (miesiąc), w którym faktycznie Wnioskodawca wyświadczył usługę (zakończył jej świadczenie).

Wystawiane przez Wnioskodawcę faktury powinny obejmować wartości rzeczywiście wykonanych usług, t.j. zarówno tych wykonanych w ramach limitu ustalonego przez Narodowy Fundusz Zdrowia, jak również i tych ponadlimitowych.

Należy przy tym wskazać iż sposób rozliczeń pomiędzy Wnioskodawcą a NFZ z tytułu usług medycznych świadczonych przez Wnioskodawcę nie może wpływać na termin i sposób dokumentowania faktycznie wykonanych usług.

W sytuacji natomiast, gdy NFZ zakwestionuje wartość świadczonych usług (w sytuacji, gdy usługi zostaną wykonane na rzecz nieubezpieczonego pacjenta), w wyniku czego kwota należna za świadczone usługi ulegnie zmniejszeniu, zastosowanie znajdą przepisy dotyczące trybu wystawiania korekt faktur.

Zgodnie z § 13 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku, gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą. W myśl § 13 ust. 3 tego rozporządzenia przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio w przypadku: zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy oraz zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu.

Ponadto zgodnie z § 14 ust. 1 rozporządzenia fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Odnosząc się natomiast do sposobu dokumentowania świadczonych usług, w sytuacji konieczności obciążenia nieubezpieczonego pacjenta w NFZ, wskazać należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie nakładają na Wnioskodawcę obowiązku wystawienia faktury, w przypadku gdy pacjent taki nie żąda jej wystawienia. Jednakże wskazać należy, że nie ma przeszkód prawnych, aby Wnioskodawca, chcąc obciążyć tymi kosztami, wystawił fakturę na rzecz nieubezpieczonego w NFZ pacjenta. Faktura taka winna zawierać w swej treści m.in. datę faktycznego jej wystawienia, natomiast jako datę sprzedaży Wnioskodawca winien wskazać dzień, w którym faktycznie ta usługa została wykonana (zakończona). Nie można w takim przypadku uznać, wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, iż dniem tym jest najwcześniejszy moment, w którym otrzymuje informację o fakcie nieubezpieczenia pacjenta, jednak nie wcześniej niż rzeczywisty moment zakończenia świadczenia usługi. Nie można bowiem momentu wykonania usługi przez Wnioskodawcę uzależniać od dnia powzięcia informacji o braku ubezpieczenia pacjenta.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.