ITPP1/443-1266/12/JJ - Opodatkowanie i dokumentowanie kwoty otrzymanego odszkodowania z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy najmu.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 11 października 2012 r. (data wpływu 15 października 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania i dokumentowania kwoty otrzymanego odszkodowania z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy najmu - jest nieprawidłowe.

W dniu 15 października 2012 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania i dokumentowania kwoty otrzymanego odszkodowania z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy najmu.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca będący osobą fizyczną, działając jako jeden z sześciu współwłaścicieli lokalu użytkowego (wynajmujący), w dniu 20 maja 2010 r. zawarł umowę najmu lokalu użytkowego ze spółką akcyjną (najemcą), na mocy której pobierał czynsz najmu, opodatkowany podatkiem VAT. Umowa została zawarta na czas określony do dnia 30 maja 2015 r. Strony postanowiły, że o ile najemca na 4 miesiące przed zakończeniem okresu najmu nie złoży oświadczenia o odstąpieniu od przedłużenia umowy na dotychczasowych warunkach, umowa ulegnie przedłużeniu na dalsze 60 miesięcy na zawartych w umowie warunkach.

Przed upływem okresu obowiązywania umowy najmu najemca zwrócił się do Wnioskodawcy z wnioskiem o wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu z uwagi na nierentowność i nieopłacalność prowadzenia działalności w najmowanym lokalu. W dniu......... 2012 r. strony podpisały porozumienie w przedmiocie rozwiązania umowy najmu, ze skutkiem na dzień..............a 2012 r. Zgodnie z ustaleniami porozumienia, w związku z rozwiązaniem umowy z przyczyn leżących po stronie najemcy przed upływem terminu, na jaki została zawarta, najemca zapłaci na rzecz wynajmującego odszkodowanie w kwocie........... zł netto (najemca został zobowiązany do zapłaty wskazanej kwoty na rzecz każdego ze współwłaścicieli lokalu, co w sumie wyniosło............ zł netto). Ponadto strony zastrzegły, że wypłacone odszkodowanie wyczerpuje wszelkie ewentualne roszczenia wynajmujących względem najemcy, istniejące lub mogące powstać w przyszłości w związku z wykonaniem lub przedterminowym rozwiązaniem umowy oraz najemca oświadczył, iż nie przysługują mu żadne roszczenia wobec wynajmujących, a rozliczenie dokonane zgodnie z porozumieniem wyczerpuje wszelkie ewentualne roszczenia najemcy względem wynajmujących, istniejące lub mogące powstać w przyszłości w związku z wykonaniem lub przedterminowym rozwiązaniem umowy.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, że zawarta umowa najmu nie przewidywała kar umownych z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy najmu przez którąkolwiek ze stron.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w świetle przedstawionego powyżej stanu faktycznego należne Wnioskodawcy na mocy zawartego porozumienia odszkodowanie w formie pieniężnej podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które należy udokumentować fakturą VAT.

Wnioskodawca cytuje treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Następnie wskazuje, iż jeśli chodzi o kwestię odszkodowania to zgodnie z brzmieniem art. 471 Kodeksu cywilnego dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi. W omawianym stanie faktycznym najemca w związku z nierentownością i nieopłacalnością prowadzonej w lokalu działalności gospodarczej postanowił o zakończeniu działalności prowadzonej w wynajmowanym lokalu. Jednakże w związku z chęcią zakończenia umowy najmu przed okresem na jaki została zawarta, chcąc uniknąć procesu sądowego i polubownie zakończyć spór wystąpił do Wnioskodawcy z wnioskiem o jej rozwiązanie w drodze porozumienia stron za odszkodowaniem. Wnioskodawca wskazał, że przy należytym wykonywaniu umowy przez najemcę, otrzymywałby świadczenie w postaci czynszu do końca umówionego okresu. Wobec powyższego strony umowy najmu uzgodniły sposób zrekompensowania przez najemcę faktu nienależytego wykonania umowy poprzez zapłatę określonej sumy pieniędzy. Konieczność rekompensaty wynika chociażby z utraty pewności uzyskiwania przychodu z tytułu najmu (utratą źródła dochodów), którą to pewność dawała umowa zawarta z najemcą na czas określony. Wnioskodawca nie ma obecnie pewności, czy i kiedy znajdzie nowego najemcę. W ocenie Wnioskodawcy uzyskana kwota stanowi odszkodowanie. Nie można przyjąć, że jest to zapłata za korzystanie z lokalu, skoro najemca po rozwiązaniu umowy nie będzie z niego korzystał. Wobec powyższego niezasadne jest przyjęcie, że powstrzymanie się od dokonania czynności polegających na żądaniu naprawienia szkody wynikłej z wcześniejszego rozwiązania umowy najmu oraz na sądowym dochodzeniu odszkodowania przez wynajmującego stanowi świadczenie usług zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. W opinii Wnioskodawcy zrzeczenie się przez niego roszczeń jest konsekwencją otrzymania odszkodowania, co stanowi następstwo konkretnego zdarzenia, tj. naruszenia przez najemcę warunków umowy najmu. Takie stanowisko potwierdził m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 15 grudnia 2010 r. (III SA/Wa 2774/10), gdzie stwierdził, że "zapłata odszkodowania w zamian za zrzeczenie się przez podatnika roszczeń (zobowiązanie do powstrzymywania się od dokonania czynności) nie pozostaje w przyczynowym związku z żadną czynnością wymienioną w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Wypłacone podatnikowi odszkodowanie nie jest ekwiwalentem za jej usługę, lecz stanowi konsekwencję prawnego zdarzenia wcześniejszego, tj. naruszenia przez wynajmującego warunków umowy najmu". Takie stanowisko pozostaje aktualne również w świetle braku zastrzeżenia kary umownej w umowie najmu z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy przez którąkolwiek ze stron.

Reasumując, w opinii Wnioskodawcy, w przypadku otrzymania odszkodowania od najemcy nie może być mowy o transakcji ekwiwalentnej, tzn. świadczenie w zamian za wynagrodzenie. Odszkodowanie nie mieści się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i "Spółka" nie jest zobowiązana do wystawienia faktury VAT. W celu udokumentowania otrzymanego odszkodowania wystarczającym dokumentem będzie nota obciążeniowa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez świadczenie usług - w myśl art. 8 ust. 1 ustawy - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Z powołanych regulacji wynika, że usługą jest każde świadczenie wykonane przez podatnika w ramach działalności, które nie jest dostawą towarów, w tym m.in. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Zatem na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). W przypadku uznania danego świadczenia za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, winien istnieć bezpośredni konsument, beneficjent świadczenia, odnoszący wymierną korzyść.

W związku z powyższym, jeżeli zaniechanie pewnych czynności za "odszkodowaniem" przynosi wymierną korzyść konkretnemu podmiotowi - co do której istnieje zgoda stron - takie działanie na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług powinno być uznane za usługę. Tak więc, dana czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można stwierdzić, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Przepisy prawa podatkowego nie zawierają definicji odszkodowania. Zatem w niezbędnym zakresie należy posiłkować się przepisami prawa cywilnego. Na gruncie tego ostatniego odszkodowanie za doznaną szkodę majątkową lub niemajątkową uzależnione jest od zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy łączą obowiązek naprawienia szkody. Ponadto między zdarzeniem, a zaistniałą w jego wyniku szkodą musi istnieć związek przyczynowy. Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), rozróżnia dwa podstawowe rodzaje odpowiedzialności: kontraktową, która powstaje z mocy umowy i odnosi się do przypadków niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania (art. 471 k.c.) oraz deliktową, czyli wynikającą z czynów niedozwolonych (art. 415 k.c.).

W myśl postanowień art. 471 Kodeksu cywilnego, dłużnik zobowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba, że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

W świetle wyżej powołanych przepisów, na gruncie stosunków cywilnoprawnych, szkoda polega na nienależytym wykonaniu bądź niewykonaniu zobowiązania przez dłużnika, istnieniu adekwatnego związku przyczynowego pomiędzy działaniem lub zaniechaniem, a szkodą. Brak tych przesłanek powoduje, że nie mamy do czynienia ze szkodą, za powstanie której dłużnik zobowiązany jest do wypłaty odszkodowania.

Należy wskazać, iż kwestia odszkodowania stanowiącego rekompensatę za przedterminowe rozwiązanie umowy najmu była przedmiotem analizy Trybunału Sprawiedliwości UE, w wyroku z dnia 15 grudnia 1993 r. w sprawie Lubbock Fine Co. przeciwko Commissioners of Customs and Excise (C-63/92). W orzeczeniu tym Trybunał nie uznał za prawidłowe zastosowanie innych zasad opodatkowania VAT dla "wynagrodzenia należnego jednej stronie od drugiej w związku z rezygnacją z najmu" niż dla czynszu opłacanego w ramach umowy najmu nieruchomości. A zatem z rozstrzygnięcia Trybunału wynika, iż odszkodowanie stanowiące rekompensatę za przedterminowe rozwiązanie umowy najmu przez wynajmującego stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z treścią art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w dniu 20 maja 2010 r. Wnioskodawca zawarł umowę najmu lokalu użytkowego ze spółką akcyjną (najemcą), na mocy której pobierał czynsz najmu. Umowa została zawarta na czas określony do dnia 30 maja 2015 r. Przed upływem okresu obowiązywania umowy najmu najemca zwrócił się z wnioskiem o wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu z uwagi na nierentowność i nieopłacalność prowadzenia działalności w najmowanym lokalu. W dniu 25 września 2012 r. strony podpisały porozumienie w przedmiocie rozwiązania umowy najmu, ze skutkiem na dzień 30 września 2012 r. Zgodnie z ustaleniami porozumienia, w związku z rozwiązaniem umowy z przyczyn leżących po stronie najemcy przed upływem terminu, na jaki została zawarta, najemca zapłaci na rzecz Wnioskodawcy odszkodowanie w kwocie 53.318,16 zł netto.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu, w przedmiotowej sprawie występuje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, przejawiający się tym, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną (możliwą do określenia) usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego.

Aby ustalić zasady opodatkowania danej czynności, dokonanej w zamian za odszkodowanie, niezbędne jest rozstrzygnięcie, czy te czynności skutkują uzyskaniem bezpośrednich korzyści przez wypłacającego. W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, w ocenie tut. organu mamy do czynienia ze świadczeniem usługi, gdyż określone świadczenie pieniężne jest wypłacane w zamian za wyrażenie zgody na wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu. Należy zwrócić uwagę na fakt, że w przypadku opisanym we wniosku możemy wskazać konkretnego beneficjenta tej usługi - wynajmujący otrzymuje określone świadczenie pieniężne w zamian za wyrażenie zgody na wcześniejsze rozwiązanie umowy (korzyść po stronie najemcy). Zatem wcześniejsze rozwiązanie umowy poprzez zawarcie przez strony porozumienia prowadzi do wygaśnięcia wiążącego strony stosunku prawnego (tekst jedn.: zgodnego zakończenia istniejącego pomiędzy stronami stosunku w inny sposób niż pierwotnie było to przewidziane), nie jest natomiast rezultatem jednostronnego niewywiązywania się lub nienależytego wywiązania się przez stronę z ciążących na niej obowiązków.

Przedmiotowe wynagrodzenie otrzymane od najemcy stanowi zatem formę wynagrodzenia za działania Wnioskodawcy - wyrażenie zgody za odstąpienie od umowy. W analizowanym przypadku istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dokonanym świadczeniem Wnioskodawcy a otrzymaniem wynagrodzenia ze strony najemcy. Otrzymana od kontrahenta kwota nie stanowi więc formy zadośćuczynienia lecz wynagrodzenie za konkretne świadczenie usługi w postaci zobowiązania do powstrzymania się od dokonania czynności, które wprost wymienione zostało w art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. A zatem w opisanej we wniosku sytuacji - wbrew stanowisku Wnioskodawcy - mamy do czynienia z transakcją mającą charakter ekwiwalentny.

Reasumując wskazać należy, iż w przedmiotowej sprawie odszkodowanie otrzymane przez Wnioskodawcę jest ściśle związane z uzyskaniem korzyści przez wypłacającego (najemcę nieruchomości), w postaci uzyskania zgody na wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu, co stanowi świadczenie wykonane przez Wnioskodawcę na jego rzecz. Zatem istnieje związek pomiędzy wypłatą należności, a świadczeniem wzajemnym. Wobec powyższego należy uznać, iż w opisanym stanie faktycznym - w świetle regulacji zawartych w powołanym wyżej art. 8 ust. 1 ustawy - mamy do czynienia z odpłatnym świadczeniem usług, podlegających opodatkowaniu na ogólnych zasadach rozliczania podatku od towarów i usług, według właściwej stawki dla tego typu usługi. Takie usługi powinny zostać udokumentowane fakturą VAT, na podstawie powołanego art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Końcowo należy podkreślić, iż na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie może wpłynąć powoływane przez Wnioskodawcę orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w wyroku z dnia 15 grudnia 2010 r., sygn. spr. III SA/Wa 2774/10. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.) w rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego na terytorium RP, którymi - zgodnie z art. 87 ust. 1 są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Nie przewiduje takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych (w Polsce nie obowiązuje system precedensów sądowych). W związku z powyższym, nie negując takiego orzecznictwa - w tym wyroku powołanym przez Wnioskodawcę - jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Wynika to również z treści art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który przesądza, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.