ITPP1/443-1262/13/BS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 28 listopada 2013 r. (data wpływu 2 grudnia 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania czynności polegającej na poborze opłaty targowej z tytułu której pobierane jest wynagrodzenie oraz braku podstaw do wystawiania faktur za jej pobór - jest nieprawidłowe.

W dniu 2 grudnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności polegającej na poborze opłaty targowej z tytułu której pobierane jest wynagrodzenie oraz braku podstaw do wystawiania faktur za jej pobór.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest komunalną spółką prawa handlowego, w której wszystkie udziały posiada miasto S. Przedmiotem działalności Wnioskodawcy, zgodnie z aktem założycielskim, jak również Regulaminem funkcjonowania targowisk miejskich na terenie miasta, stanowiącym załącznik do uchwały nr VI/38/2011 Rady Miejskiej, jest prowadzenie na terenie miasta targowisk i hal targowych.

Zgodnie z Uchwałą Rady Miejskiej z dnia 11 grudnia 2002 r. w sprawie określenia inkasenta i wysokości wynagrodzenia za inkaso opłaty targowej, Wnioskodawca otrzymuje zwrot kosztu obsługi inkasa opłaty targowej (określony jako "wynagrodzenie") w wysokości 25% pobranych opłat. Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, jest zatem samodzielnym i odrębnym od miasta podatnikiem podatku VAT. Za obsługę inkasa Wnioskodawca rozlicza się z miastem wystawiając na jego rzecz faktury VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

1. Czy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zwrot kosztu za inkaso opłaty targowej (wynagrodzenie), który gmina (miasto) wypłaca własnej spółce prawa handlowego (Wnioskodawcy), utworzonej w celu wykonywania zadań własnych (obowiązków ustawowych) gminy (miasta).

2. Na podstawie jakiego dokumentu księgowego (faktura VAT czy nota księgowa) Wnioskodawca powinien ewidencjonować przysługujący zwrot kosztu za inkaso opłaty targowej (wynagrodzenie).

Zdaniem Wnioskodawcy brak jest podstaw do opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwrotu kosztu za inkaso opłaty targowej (wynagrodzenie za inkaso opłaty targowej), gdyż należność ta nie jest obrotem w rozumieniu art. 29 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), dalej jako "podatek VAT".

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 z późn. zm.) sprawy targowisk i hal targowych należą do zadań własnych gminy, przy czym gmina w celu wykonywania tych zadań może tworzyć własne jednostki organizacyjne (art. 9 ust. 1 ww. ustawy), a w tym komunalne spółki prawa handlowego (art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej, tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 45, poz. 236). Aktem założycielskim z dnia 8 stycznia 1996 r., Rep. A... z późn. zm. (tekst jedn.: akt notarialny z dnia 5 września 2011 r., Rep. A Nr..) została powołana spółka komunalna - Wnioskodawca, której przedmiotem działalności jest prowadzenie na terenie miasta targowisk i hal targowych, w tym - zgodnie z uchwałą nr. Rady Miejskiej z dnia 11 grudnia 2002 r. w sprawie określenia inkasenta i wysokości wynagrodzenia za inkaso - także pobór opłaty targowej w drodze inkasa, za co spółka otrzymuje wynagrodzenie w wysokości 25% pobranych opłat. Spółka komunalna, wykonując powierzone przez gminę (miasto) zadania, nie świadczy na jej rzecz usług w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, gdyż relacja pomiędzy miastem a jego spółką komunalną nie ma charakteru cywilnoprawnego. Świadczenie usług podlega natomiast opodatkowaniu tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, pozwalających na ich opodatkowanie VAT. Art. 8 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się co do zasady każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy w rozumieniu art. 7, co odpowiada definicji "usługi" zawartej w art. 24 ust. 1 Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskiej z dnia 28 listopada 2008 r. nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE seria L z 2006 r. nr 247/1 z późn. zm.) i wprowadza zasadę, że świadczeniem usług jest każda. transakcja gospodarcza, która nie stanowi dostawy towarów. W transakcji tej muszą być wyodrębnione dwie strony: usługodawca (świadczący usługę) i usługobiorca (konsument usługi). Tymczasem, w przypadku wykonywania przez komunalną spółkę prawa handlowego zadania własnego gminy, polegającego na prowadzeniu targowiska i poborze opłat targowych, wyłącznym "konsumentem" usługi jest gmina (miasto), w imieniu której spółka wykonuje to zadanie. Pomimo zatem, że spółka z o.o. jest wyodrębniona ze struktury tworzącej jednostki samorządowej i jest odrębnym od gminy (miasta) podatnikiem podatku VAT, to nie oznacza, iż spółka ta ma obowiązek płacić podatek VAT od każdej zrealizowanej przez siebie czynności. Realizacja zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego przez jej spółkę prawa handlowego nie tworzy pomiędzy tymi podmiotami takiego stosunku, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, pozwalających na ich opodatkowanie podatkiem VAT. W takim bowiem przypadku komunalna spółka z o.o. nie wykonuje usług na rzecz jednostki samorządowej, lecz działa w jej imieniu, wykonując jej zadania własne, co pozostaje poza przedmiotem regulacji art. 8 ustawy o VAT. Spółka ta stanowi bowiem wyłącznie instrument, za pomocą którego jednostka samorządu terytorialnego (miasto) wykonuje zadania własne - została utworzona wyłącznie w celu wykonywania przez gminę (miasto) należących do jej kompetencji własnych zadań publicznych.

Wnioskodawca pobiera zatem opłatę targowana rzecz gminy (miasta), dla której prowadzenie targowisk jest obowiązkiem ustawowym. Sama zaś opłata targowa zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 z późn. zm.) jest typowym podatkiem, a nie świadczeniem o charakterze cywilnoprawnym między targowiskiem a gminą (miastem), czy handlarzami. Nie wyklucza to natomiast opodatkowania spółki z tytułu odpłatnego świadczenia na rzecz podmiotów zewnętrznych usług związanych z prowadzeniem targowiska.

Odmienne stanowisko prowadziłoby do błędnego wniosku, iż gmina jako "konsument" obciążona byłaby podatkiem VAT od czynności z zakresu zadań własnych, które wykonuje w jej imieniu jej komunalna jednostka organizacyjna (spółka z o.o.).

Tym samym brak jest podstaw do opodatkowania podatkiem VAT zwrotu kosztu (wynagrodzenia) za inkaso opłaty targowej na rzecz gminy (miasto) przez jej komunalną spółkę prawa handlowego.

Podobne stanowisko, w odniesieniu do samorządowego zakładu budżetowego, zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1385/12

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, brak jest podstaw do wystawiania na rzecz miasta faktury VAT za zwrot kosztu za inkaso opłaty targowej (wynagrodzenie za inkaso). Zdaniem Wnioskodawcy dokumentem księgowym potwierdzającym wykonywanie powierzonych jej przez miasto zadań własnych winna być nota księgowa

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów - stosownie do przepisu art. 7 ust. 1 ustawy - należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast świadczenie usług, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, to każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Jak wynika z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - stosownie do treści art. 15 ust. 2 ww. ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższego wynika, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i są wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Stosownie do przepisu art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zatem wyłączenie z kategorii podatników podatku od towarów i usług dotyczy wyłącznie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy, a ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

W związku z powyższym należy podkreślić, iż tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług, na mocy art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca jest inkasentem opłaty targowej. Wynagrodzenie za pobór tej opłaty stanowi prowizja w wysokości 25% kwoty zainkasowanej z tytułu opłaty targowej.

Wnioskodawca dokonuje poboru opłaty targowej na podstawie Uchwały Rady Miejskiej z dnia 11 grudnia 2002 r. w sprawie określenia inkasenta i wysokości wynagrodzenia za inkaso opłaty targowej. Obowiązek wykonywania funkcji inkasenta nie następuje w drodze umowy cywilnoprawnej, lecz uchwały.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 594 z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Do zakresu działania gminy należą - na mocy art. 6 ust. 1 ww. ustawy - wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Natomiast, zgodnie z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (...).

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 cyt. ustawy).

Zagadnienia dotyczące opłaty targowej normuje ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 z późn. zm.).

I tak, zgodnie z art. 15 ust. 1 powołanej ustawy, opłatę targową pobiera się od osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, dokonujących sprzedaży na targowiskach (...).

Na mocy art. 19 pkt 1 ww. ustawy rada gminy, w drodze uchwały określa zasady ustalania i poboru oraz terminy płatności i wysokość stawek opłat określonych w ustawie, z tym że:

W myśl art. 19 pkt 2 ww. ustawy rada gminy, w drodze uchwały może zarządzić pobór tych opłat w drodze inkasa oraz określić inkasentów i wysokość wynagrodzenia za inkaso.

Do opłaty targowej zastosowanie mają przepisy Ordynacji podatkowej, gdyż jak stanowi art. 2 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, przepisy ustawy stosuje się do opłaty skarbowej oraz opłat, o których mowa w przepisach o podatkach i opłatach lokalnych.

W myśl art. 9 Ordynacji podatkowej, inkasentem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana do pobrania podatku od podatnika i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Natomiast, zgodnie z art. 28 § 4 Ordynacji podatkowej, rada gminy, rada powiatu oraz sejmik województwa może ustalić wynagrodzenie dla płatników lub inkasentów z tytułu poboru podatków stanowiących dochody, odpowiednio, budżetu gminy, powiatu lub województwa.

Wynagrodzenie płatników i inkasentów pobierających podatki stanowiące dochody jednostek samorządu terytorialnego jest, w świetle art. 28 § 4 Ordynacji podatkowej, fakultatywne.

Ustalenie takiego wynagrodzenia odbywa się w drodze uchwały rady gminy, rady powiatu lub sejmiku województwa. Jeżeli przepisy prawa podatkowego przewidują możliwość lub obowiązek określenia wynagrodzenia w drodze uchwały organu stanowiącego, ten właśnie organ jest wyłącznie właściwy do określenia wynagrodzenia za podatki wpłacone na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego.

Podsumowując powyższe przepisy stwierdzić należy, iż podmiot, któremu powierzono pobór opłaty targowej, ma status inkasenta w rozumieniu art. 9 Ordynacji podatkowej, czyli jest obowiązany do pobierania od podatnika podatku (opłaty) i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. W przypadku opłaty targowej pobór tych opłat i wysokość wynagrodzenia za inkaso, zgodnie z art. 19 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, zarządzana jest uchwałą rady gminy.

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny stwierdzić należy, że - jak słusznie wskazuje Wnioskodawca - opłata targowa stanowi daninę publicznoprawną, niepodlegającą opodatkowaniu, niemniej jednak czynność poboru tej opłaty dokonywana przez odrębny od Gminy podmiot, działający w formie spółki kapitałowej, za którą pobierane jest wynagrodzenie, spełnia definicję świadczenia usług, o którym mowa w cyt. wyżej art. 8 ustawy, a ponadto inkasent - w tym przypadku Wnioskodawca będąca Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością w zakresie czynności poboru ww. opłaty działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. W konsekwencji powyższego, na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy, wynagrodzenie tytułem wykonywania czynności poboru opłaty targowej podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż wyłączenie z opodatkowania dotyczy ściśle określonych podmiotów, tj. organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy. Wnioskodawca wykonując czynności poboru opłaty targowej w imieniu jednostki samorządu terytorialnego sam nie wchodzi w skład administracji samorządowej, lecz prowadzi niezależną działalność gospodarczą, przy czym ani cel ani rezultat prowadzonej działalności nie wykluczają go z kategorii podatników podatku od towarów i usług.

Reasumując, wynagrodzenie za pobór opłaty targowej stanowi wynagrodzenie za świadczoną przez Spółkę usługę na rzecz Gminy, a zatem podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązującego do dnia 31 grudnia 2013 r. podatnicy są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Szczegółowe zasady wystawiania faktur VAT i innych dokumentów z nimi zrównanych uregulowane zostały w przepisach obowiązującego do dnia 31 grudnia 2013 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360 z późn. zm.).

Natomiast na mocy ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, od 1 stycznia 2014 r. uległy zmianie przepisy dotyczące zasad wystawiania faktur.

Zgodnie z art. 106a, przepisy rozdziału dotyczącego faktur stosuje się do:

Stosownie do art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem (...).

Zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 6 ustawy, faktura powinna zawierać: datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury.

W myśl art. 106i ust. 1 ustawy, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy (art. 106i ust. 2).

Biorąc pod uwagę ww. uregulowania, wykonywanie czynności opodatkowanych na rzecz Gminy - wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy - winno zostać udokumentowane przez Jednostkę fakturami VAT.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.