ITPP1/443-1257/14/DM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 8 października 2014 r. (data wpływu 13 października 2014 r.), uzupełnionym w dniach 5 i 10 grudnia 2014 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usługi projektowej związanej z zaniechaną inwestycją - jest prawidłowe.

W dniu 13 października 2014 r. został złożony wniosek uzupełniony w dniach 5 i 10 grudnia 2014 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usługi projektowej związanej z zaniechaną inwestycją.

W złożonym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Głównym przedmiotem działalności jest wytwarzanie i dostarczanie ciepła, pary wodnej i ciepłej wody. Spółka jest spółką komunalną z 100% udziałem Gminy Miasto.

Gmina w dniu 30 kwietnia 2012 r. podpisała umowę o dofinasowanie ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego W. na lata 2007-2013 inwestycji polegającej na "B". Następnie dnia 15 kwietnia 2013 r. zawarła umowę z firmą K Sp. z o.o. S.K.A. z siedzibą w K na opracowanie dokumentacji projektowej i realizację tego zadania. Centrum rekreacji miało być przyłączone do miejskiej sieci ciepłowniczej (uzgodnienia z architektami w sprawie ewentualnego przyłączenia centrum rekreacji do sieci przedsiębiorstwa rozpoczęły się w maju 2011 r.).

Spółka miała wybudować sieć oraz przyłącze do planowanego A. W maju 2013 r. Spółka poniosła wydatki związane z uzyskaniem map do celów projektowych, wypisów i wyrysów z miejscowego planu zagospodarowania. Wartość ww. nakładów na podstawie art. 4a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odnoszona była w wartość inwestycji, tj. środków trwałych w budowie w rozumieniu ustawy o rachunkowości.

Dnia 5 lutego 2014 r. Burmistrz Miasta poinformował przedsiębiorstwo o odstąpieniu od umowy z firmą K sp. z o.o. S.K.A., co było jednoznaczne z zaniechaniem inwestycji. Powodem było przede wszystkim niewykonywanie przez Wykonawcę obowiązków wynikających z postanowień umowy i przepisów prawa oraz m.in zwłoka w wykonaniu kompletnej dokumentacji projektowej. Po uwzględnieniu tempa prac Wykonawcy na etapie sporządzania koncepcji projektowej, później projektu budowlanego, przyjęto za wysoce prawdopodobne, że również projekty wykonawcze nie powstałyby w deklarowanym terminie, co z kolei spowodowałoby rażące opóźnienia robót budowlanych i brak ich ukończenia w ustawowym terminie. Dla Gminy Miasto było to zagrożenie nie do przyjęcia, przede wszystkim z uwagi na fakt, że inwestycja otrzymała dofinansowanie ze środków europejskich, a termin jej realizacji określono do 30 czerwca 2015 r. W przypadku, gdy inwestycja prowadzona byłaby dalej, jednak nieukończona w zakładanym terminie, wszystkie przekazane przez Urząd Marszałkowski środki europejskie musiałby zostać zwrócone wraz z odsetkami, liczonymi od dnia fizycznego przekazania środków do dnia ich zwrotu.

Biorąc pod uwagę zerwanie umów Inwestora z Wykonawcą Prezes Zarządu Spółki dnia 6 maja 2014 r. wydał zarządzenie o zaniechaniu inwestycji budowy przyłącza do planowanego A, co zostało uwzględnione w księgach spółki. Poniesione nakłady na budowę przyłącza do A spółka zaliczyła do kosztów podatkowych w dacie likwidacji. W sposób trwały i nieodwołalny zrezygnowała z kontynuacji inwestycji i nie zamierza również w przyszłości wykorzystywać poniesionych a zaniechanych nakładów inwestycyjnych do innych celów.

Następnie dnia 25 lipca 2014 r. czyli po zaniechaniu inwestycji spółka otrzymała fakturę VAT wraz z kompletnym projektem budowlano-wykonawczym przyłącza sieci cieplnej wysokoparametrowej wraz siecią telemetryczną do planowanego obiektu A. Umowę na opracowanie tego projektu przedsiębiorstwo zawarło w marcu 2013 r. (przed likwidacją inwestycji), termin realizacji w umowie został określony na 15 lipca 20I4 r. Spółka nie odliczyła podatku naliczonego wynikającego z tej faktury oraz nie zaliczyła do kosztów podatkowych wydatków na opracowania projektu.

Dodatkowo w uzupełnieniu wskazano, że w momencie uzyskania informacji od Burmistrza Miasta o zaniechaniu inwestycji zlecone przez Spółkę prace projektowe przyłącza sieci cieplnej wraz z siecią telemetryczną do planowanego obiektu A były na etapie końcowym, a wycofanie się z umowy wiązałoby się z zapłatą kary umownej.

Poniesione wydatki były związane z czynnościami opodatkowanymi.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie.

Czy Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku z otrzymanej faktury za prace projektowe (dnia 25 lipca 2014 r. otrzymano fakturę wraz z kompletnym projektem budowlanym do pozwolenia na budowę czyli po zaliczeniu zaniechanej inwestycji w koszty).

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony z otrzymanej faktury za prace projektowe w dacie otrzymania faktury, mimo, że fakturę otrzymała, gdy już inwestycja była zaniechana i spisana w księgi rachunkowe. Budowa środka trwałego miała służyć czynnościom opodatkowanym. Przy nabywaniu projektu budowlano-wykonawczego przyłącza sieci cieplnej Spółce przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 10 w powiązaniu z art. 86 ust. 10b ustawy o podatku od towarów i usług. W ocenie Spółki, bez znaczenia pozostaje termin otrzymania faktury. Spółka w momencie podpisywania umowy na wykonanie prac projektowych nie miała żadnych informacji od Burmistrza Miasta o rezygnacji z budowy A. Spółka nie dokonała zbycia lub zmiany przeznaczenia usług nabytych do wytworzenia tego środka trwałego.

Ponadto Spółka wskazała, że data otrzymania faktury pokrywa się z dat obowiązku podatkowego u wystawcy faktury, tj. jest taka sama jak data wykonania usługi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a cyt. ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

W treści art. 88 ustawy ustawodawca wskazał przypadki, w odniesieniu do których nie stosuje się obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego oraz przypadki, w których faktury i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy (art. 86 ust. 10 ustawy).

Stosownie do art. 86 ust. 10b pkt 1ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

W zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego należy wskazać, że w odniesieniu do terminu powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego, z uwagi na unormowania zawarte w art. 86 ust. 10, ust. 10b ustawy o podatku od towarów i usług, uznać należy, że prawo do odliczenia powstaje w związku z powstaniem obowiązku podatkowego z tytułu czynności będącej źródłem podatku naliczonego.

Konsekwentnie zatem, prawo do odliczenia podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym u sprzedawcy powstanie obowiązek podatkowy, nie wcześniej jednak niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzyma fakturę. Ponadto na odliczenie podatku pozwoli dopiero wykonanie usługi przez kontrahenta.

Ponadto zgodnie z art. 86 ust. 11 cyt. ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Z kolei w myśl art. 86 ust. 13 ustawy jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Ze stanu faktycznego wynika, że Spółka, zarejestrowany czynny podatnik VAT, zobowiązała się do wybudowania sieci oraz przyłącza do planowanego A. Umowę na opracowanie projektu Spółka, jako zlecający, zawarła w marcu 2013 r., a termin realizacji został określony na 15 lipca 2014 r. Dnia 5 lutego 2014 r. Burmistrz Miasta poinformował Spółkę o odstąpieniu od umowy z wykonawcą, co było jednoznaczne z zaniechaniem inwestycji. Biorąc pod uwagę zerwanie umów inwestora z wykonawcą Prezes Zarządu Spółki dnia 6 maja 2014 r. wydał zarządzenie o zaniechaniu inwestycji budowy przyłącza do planowanego A. Poniesione nakłady na budowę przyłącza do A spółka zaliczyła do kosztów podatkowych w dacie likwidacji. W sposób trwały i nieodwołalny zrezygnowała z kontynuacji inwestycji i nie zamierza również w przyszłości wykorzystywać poniesionych a zaniechanych nakładów inwestycyjnych do innych celów.

W momencie uzyskania informacji o zaniechaniu inwestycji, zlecone przez Spółkę prace projektowe były na etapie końcowym. W dniu 25 lipca 2014 r., Spółka otrzymała fakturę VAT wraz z kompletnym projektem budowlano-wykonawczym.

Odnosząc się do powyższego należy wskazać, że prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny.

Potwierdzeniem powyżej przedstawionej linii orzecznictwa jest m.in. wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie C- 68/83 D. A. Rompelman i E. A. Rompelman-Van, z którego to wynika, że regulacja dotycząca odliczenia ma za cel całkowicie odciążyć podmiot podlegający opodatkowaniu VAT od podatku od wartości dodanej, który jest winien zapłacić w związku ze swoją działalnością gospodarczą. Wspólny system wartości dodanej zapewnia, że obciążenie podatkiem VAT jest całkowicie neutralne wobec każdego przedsiębiorstwa, niezależnie od celów i wyników przedsiębiorstwa, pod warunkiem, że takie przedsiębiorstwo samo w sobie podlega opodatkowaniu VAT.

Na zasadę neutralności podatku od wartości dodanej powoływano się również w sprawach dotyczących przypadków, gdy z powodów niezależnych od podatnika, podatnik nigdy nie wykorzystał nabytych towarów i usług do prowadzenia działalności opodatkowanej, ale nabycie zostało dokonane z zamiarem takiego wykorzystania. Sytuacja tego rodzaju miała miejsce m.in. w przypadku spółki belgijskiej, która dokonała odliczenia podatku VAT związanego z robotami inwestycyjnymi przeprowadzonymi na nabytej przez firmę działce (sprawa Ghent Coal Terminal NV C-37/95).

Trybunał Sprawiedliwości UE stwierdził, że w sytuacji kiedy nabycie towarów i usług zostało poczynione z zamiarem wykorzystania ich do działalności opodatkowanej, ale z powodów pozostających poza kontrolą podatnika nie wykorzystał on nabytych towarów i usług w prowadzeniu tej działalności, prawo do odliczenia zostaje zachowane.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego wyrażone w art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi implementację prawa do odliczenia wyrażonego w przepisach wspólnotowych.

Podstawowym aktem określającym ramy prawne opodatkowania podatkiem od wartości dodanej jest Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, str. 1, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić:

a. VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika;

b. VAT należnego od transakcji uznanych za dostawy towarów i świadczenie usług zgodnie z art. 18 lit. a i art. 27;

c. VAT należnego od wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. b pkt (i);

d. VAT należnego od transakcji uznanych za wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów zgodnie z art. 21 i 22;

e. VAT należnego lub zapłaconego z tytułu importu towarów na terytorium tego państwa członkowskiego.

Rozwiązania zawarte w Dyrektywie zastrzegają jedynie, aby prawo do odliczenia podatku naliczonego nie dotyczyło wydatków, które nie są ściśle związane z działalnością gospodarczą. Prawodawca wspólnotowy do wydatków takich zaliczył jedynie wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkę i wydatki reprezentacyjne.

Wskazać należy, że w wyroku z dnia 15 stycznia 1998 r. C-37/95 w sprawie Belgische Staat vs. Ghent Coal Terminal NV, Trybunał stwierdził, że jeżeli inwestycji, w związku z którą przysługiwało prawo do odliczenia w momencie jej wprowadzenia, zaniechano z uwagi na okoliczności pozostające poza kontrolą podatnika, nie ma on obowiązku dokonywania korekty odliczenia. Prawo do odliczenia nie może być zatem uzależnione od okoliczności niezależnych od woli podatnika. Dostawa środków trwałych w okresie korekty w przypadku, gdy taka wystąpi, może prowadzić do korekty odliczenia na zasadach określonych w art. 20 ust. 3 VI Dyrektywy.

Natomiast w wyroku z dnia 29 lutego 1996 r. C-110/94 w sprawie Intercommunale voor Zeewaterontzilting (INZO) vs. Belgian State, Trubunał wskazał, że sam fakt zaniechania inwestycji nie może sam z siebie powodować uznania, że prawo do odliczenia zmieniło się i już nie przysługuje podatnikowi.

W obu tych orzeczeniach Trybunał podkreślił, że uprawnienie podatnika pozostaje aktualne, nawet jeżeli ostatecznie żadne czynności opodatkowane nie zostaną faktycznie podjęte. Natomiast w wyroku z dnia 3 marca 2005 r. C-32/03 w sprawie I/S Fini H vs. Skatteministeriet, TSUE wyjaśnił, że podmiot, który zaprzestał prowadzenia działalności gospodarczej, lecz nadal płaci czynsz oraz opłaty związane z pomieszczeniem służącym uprzednio wykonywaniu tej działalności, ponieważ umowa najmu zawiera klauzulę uniemożliwiającą jej wypowiedzenie, jest uważany za podatnika w rozumieniu tego artykułu i może odliczyć podatek od wartości dodanej naliczony od poniesionych w ten sposób wydatków, o ile istnieje bezpośredni i ścisły związek między dokonanymi płatnościami a działalnością gospodarczą oraz zostanie stwierdzony brak nieuczciwego zamiaru bądź nadużycia. Czynności bowiem takie jak płatności, których podmiot nadal dokonuje podczas likwidacji swojej działalności gospodarczej, winny być uznane za część działalności gospodarczej w rozumieniu art. 4 VI Dyrektywy. W ocenie ETS istnieje bezpośredni i ścisły związek między obowiązkiem kontynuowania opłacania czynszu oraz innych opłat po tym, jak zaprzestano wykonywania działalności handlowej, a wykonywaniem tej działalności, zważywszy na to, że umowa najmu została zawarta celem uzyskania możliwości dysponowania pomieszczeniem niezbędnym do jej wykonywania i że pomieszczenie to było faktycznie do tego przeznaczone. Czas trwania obowiązku opłacania czynszu i opłat związanych z tym pomieszczeniem pozostaje w tym kontekście bez wpływu, o ile okres ten jest bezwzględnie niezbędny do zakończenia czynności likwidacyjnych.

Uwzględniając powyższe oraz okoliczności przedstawione we wniosku należy stwierdzić, że Wnioskodawca ponosząc wydatki na zakup projektu budowlano-wykonawczego przyłącza sieci cieplnej wysokoparametrowej wraz z siecią telemetryczną do planowanego obiektu A, a więc związanego z czynnościami opodatkowanymi (Wnioskodawca jak wskazano we wniosku miał "wybudować sieć oraz przyłącze do planowanego A), miał prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie poniesienia tych wydatków i w terminach przewidzianych w ustawie o podatku od towarów i usług, o czym stanowi art. 86 ust. 1, ust. 10 w zw. z ust. 10b ustawy. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika bowiem, że prowadzona inwestycja została zaniechana z powodów niezależnych od Wnioskodawcy. Z tych też względów, pomimo poniesienia wydatków związanego z tą inwestycją już po jej zaniechaniu, Wnioskodawca nie utracił prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z tą inwestycją.

A zatem Wnioskodawcy, przysługuje uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego (dotyczących wyłącznie czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług) wykazanego w otrzymanej w dniu 25 lipca 2014 r. fakturze, w okresie rozliczeniowym, w którym u sprzedawcy powstał obowiązek podatkowy.

W przypadku, gdy Wnioskodawca nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminie określonym w art. 86 ust. 10 w zw. z ust. 10b pkt 1 ustawy, mógł skorzystać z tego uprawnienia w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy).

Natomiast jeżeli Wnioskodawca nie dokonał odliczenia w ww. terminach, może dokonać korekty deklaracji podatkowej, za okres w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego na zasadach wynikających z art. 86 ust. 13 ustawy.

Końcowo należy wskazać, że w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.