ITPP1/443-1253/13/BS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 28 czerwca 2013 r. (data wpływu 2 grudnia 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego - jest prawidłowe.

W dniu 2 grudnia 2013 r. został złożony wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Fundacja jest organizacją pożytku publicznego, jej działalność statutowa polega na opiece nad bezdomnymi zwierzętami - prowadzi schroniska dla bezdomnych zwierząt oraz miejsca opieki nad kotami wolno żyjącymi. Działalność fundacji finansowana jest z dobrowolnych darowizn ludzi i instytucji dobrej woli, wpływów z 1% podatków dochodowych przekazywanych przez podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, dotacji oraz ze zbiórek publicznych. Fundacja podpisała również umowę z jedną z gmin, na podstawie której odpłatnie zobowiązała się do prowadzenia opieki nad bezdomnymi zwierzętami na jej terenie. Opieka ta polega na prowadzeniu schroniska dla bezdomnych zwierząt, wyłapywaniu bezdomnych zwierząt i umieszczeniu ich w schronisku, zbieraniu i utylizacji zwłok zmarłych zwierząt. Z tytułu usług wykonywanych na rzecz gminy Fundacja wystawia co miesiąc fakturę z naliczonym podatkiem VAT (jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT). W związku z prowadzoną działalnością statutową niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, jak i odpłatną działalnością na rzecz gminy, Fundacja ponosi wydatki na zakup bud i koców dla zwierząt, zakup karmy, opiekę weterynaryjną, ponosi opłaty za wywóz śmieci, energię elektryczną, zakup opału, media, wynajem pomieszczeń, usługi księgowe. Ponoszone wydatki wiążą się z zapłatą podatku VAT (jest on naliczany przez podmioty dostarczające towary i usługi wg obowiązujących stawek). Fundacja nie ma możliwości przyporządkowania dokonywanych zakupów odpowiednio do działalności opodatkowanej podatkiem VAT (opieka nad bezdomnymi zwierzętami na terytorium jednej gminy) oraz do działalności niepodlegającej opodatkowaniu (opieka nad bezdomnymi kotami).

Dodatkowo Fundacja prowadzi działalność gospodarczą - poprzez sklep internetowy sprzedaje karmę i artykuły dla zwierząt. Działalność ta jest wyodrębniona w księgach Fundacji, zakupy towarów z nią związane, jak i sprzedaż są oddzielnie ewidencjonowane. Sprzedaż towarów podlega opodatkowaniu podatkiem VAT wg właściwych stawek, natomiast VAT naliczony w związku z dokonywanymi zakupami podlega w pełni odliczeniu w deklaracji VAT. W tym zakresie Fundacja nie ma problemu z przyporządkowaniem dokonywanych zakupów do sprzedaży opodatkowanej, a niniejszy wniosek o interpretację podatkową nie dotyczy działalności prowadzonej poprzez sklep internetowy. Działalność ta została opisane we wniosku wyłącznie w celu pełnego przedstawienie stanu faktycznego, w jakim funkcjonuje Fundacja.

W związku z powyższym opisem Fundacja wnosi o potwierdzenie, iż w przedstawionym stanie faktycznym upoważniona jest do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT nie powinny być wliczane do obrotu, a tym samym nie mają wpływu na wartość proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

W ocenie Wnioskodawcy, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni lub pośredni związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają w sposób techniczno-prawny regulacje zawarte w art. 90 tej ustawy. Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (art. 90 ust. 3 ustawy o VAT).

Zgodnie z powyższymi przepisami podatnik, co do zasady zobowiązany jest przyporządkować dokonywane zakupy odpowiednio do prowadzonej sprzedaży opodatkowanej oraz zwolnionej lub nieopodatkowanej. Jednak, jeśli z technicznych przyczyn jest to niemożliwe, należy zastosować normy prawne zawarte w art. 90 ustawy o VAT. Z cytowanych powyżej regulacji art. 90 wynika, iż proporcja ustalana jest w oparciu o obrót. Natomiast obrotem, w myśl art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. W analizowanym stanie faktycznym otrzymane przez Fundację dotacje, subwencje i darowizny służą finansowaniu prowadzonej działalności statutowej, ale nie mają bezpośredniego przełożenia na cenę usługi ustaloną pomiędzy Fundacją a gminą. Tym samym, otrzymane dotacje i subwencje nie będą wliczane do obrotu, o którym mowa w art. 29 ust. 1 ustawy o VAT.

Dodatkowo, przy obliczaniu proporcji istotne jest ustalenie, czy analizowane czynności stanowią podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a więc czy w odniesieniu do nich istnieje obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy. W sytuacji, gdy są to czynności niebędące sprzedażą (niestanowiące obrotu, tj. czynności niepodlegające opodatkowaniu) - wówczas nie uwzględnia się ich przy ustalaniu proporcji.

Podejmowane przez Fundację działania statutowe, inne niż opłacane przez gminę, nie są działalnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Czynności wykonywane przez Fundacje nie mają bowiem skonkretyzowanego odbiorcy, z tytułu ich realizacji nie powstaje należność, a tym samym nie stanowią świadczenia usług i nie mogą być uznane za obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. W konsekwencji, czynności te nie mogą być uwzględniane jako obrót przy kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. Powyższe oznacza, iż Fundacja wyliczając proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT w liczniku i mianowniku wykaże tylko sprzedaż opodatkowaną (wynik wyniesie 100%) i tym samym przysługuje jej pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego ponoszonego w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych jak i niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r. sygn. I FPS 9/10, gdzie Sąd wskazał: "(...) w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy".

Stanowisko, potwierdzające powyższą interpretację przepisów art. 90 ustawy o VAT, znaleźć można w licznych interpretacjach indywidualnych wydawanych w imieniu Ministra Finansów. Dla przykładu: interpretacja z 13/03/2013 wydana przez Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, sygn. IPTPP4/443-827/12-4/JM; interpretacja z 4/03/2013 wydana przez Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. IPPP1/443-120/13-2/PR; interpretacja z 28/02/2013 wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy sygn. ITPP2/443-1490/12/AP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że z uwagi na fakt, że opis wynikający z wniosku dotyczy stanu faktycznego interpretację wydano w oparciu o stan prawny obowiązujący w 2013 r.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a cyt. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Odnosząc się do powyższego należy wyjaśnić, że w systemie podatku od towarów i usług obowiązuje zasada niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że istotna jest intencja nabycia - jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas - po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych - odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Jeżeli zaś dany towar lub usługa ma służyć czynnościom nieuprawniającym do odliczenia podatku VAT (niepodlegającym opodatkowaniu lub zwolnionym z podatku VAT) w momencie dokonywania zakupu podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku VAT.

Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest wykorzystywanie zakupionych towarów lub usług do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Stosownie do art. 90 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik obowiązany jest do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jak stanowi art. 90 ust. 2 cyt. ustawy, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (art. 90 ust. 3 ww. ustawy).

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy, należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi.

W odniesieniu do stosowanej metody wyodrębnienia podatku wskazać należy, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków podatnika. Ważne jest jedynie aby przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi w stosunku do całości podatku naliczonego, który jest związany zarówno z czynnościami opodatkowanymi, jak i czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu. Jednakże należy podkreślić, że wyłącznie podatnik znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej.

Z cytowanych powyżej regulacji art. 90 wynika, iż proporcja ustalana jest w oparciu o obrót. Natomiast obrotem, w myśl art. 29 ust. 1 ustawy, jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Przy obliczaniu proporcji istotne jest zatem ustalenie, czy analizowane czynności stanowią podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a więc czy w odniesieniu do nich istnieje obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy. W sytuacji, gdy są to czynności niebędące sprzedażą (niestanowiące obrotu, tj. czynności niepodlegające opodatkowaniu) - wówczas nie uwzględnia się ich przy ustalaniu proporcji.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W konsekwencji, w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, których nie można jednoznacznie przypisać do jednego rodzaju działalności, nie stosuje się odliczenia częściowego wg proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r. sygn. I FPS 9/10, gdzie Sąd wskazał: "(...) w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy".

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jako organizacja pożytku publicznego prowadzi działalność statutową (niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług) w zakresie opieki nad bezdomnymi zwierzętami - schronisko dla bezdomnych zwierząt oraz opiekę nad wolno żyjącymi kotami. Wnioskodawca wykonuje również czynności opodatkowane na rzecz gminy w zakresie odpłatnej opieki nad bezdomnymi zwierzętami. Wnioskodawca ponosi wydatki na zakup bud i koców dla zwierząt, zakup karmy, opiekę weterynaryjną, opłaty za wywóz śmieci, energie elektryczną, zakup opału, media, wynajem pomieszczeń, usługi księgowe. Ponoszone wydatki są opodatkowane podatkiem od towarów i usług, a Wnioskodawca nie ma możliwości przyporządkowania dokonywanych zakupów z działalnością opodatkowaną świadczoną na rzecz gminy oraz niepodlegającą opodatkowaniu - opieką nad bezdomnymi kotami.

Wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do rozstrzygnięcia kwestii pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupami służącymi sprzedaży opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu, których Wnioskodawca nie jest w stanie przyporządkować do określonych czynności.

Analiza powołanych przepisów oraz wnioski płynące z uchwały 7 sędziów NSA sygn. I FPS 9/10 prowadzą do wniosku, że stanowisko Wnioskodawcy co do pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w zakupach związanych zarówno z działalnością statutową Wnioskodawcy jak i Jego sprzedażą opodatkowana jest prawidłowe, wyłącznie w sytuacji, o ile rzeczywiście wymienionych w opisie stanu faktycznego wydatków nie jest On w stanie odpowiednio przyporządkować wyłącznie do czynności opodatkowanych, jak i wyłącznie do niepodlegających opodatkowaniu.

Zastrzec bowiem należy, że Wnioskodawca każdorazowo powinien badać, czy w okresie w którym zużyto dane towary wystąpi związek ze sprzedażą opodatkowaną. Dla przykładu w sytuacji zakupu karmy dla kotów zbadania wymaga, czy w danym okresie rozliczeniowym karma ta w ogóle posłużyła sprzedaży opodatkowanej. W przypadku bowiem, gdy w danym miesiącu karma zostałaby zużyta w związku z realizowaną działalnością statutową (opieką nad bezdomnymi kotami) i jednocześnie Wnioskodawca nie opiekowałby się innymi zwierzętami w ramach zawartej z gminą umowy (nie wystąpią czynności opodatkowane), to przyjąć należy, że odliczenie podatku naliczonego związanego z nabyciem tej karmy nie przysługuje.

W konsekwencji zaznacza się, że niniejszą interpretację wydano przy założeniu, że sytuacja taka u Wnioskodawcy nie występuje.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o przedstawiony we wniosku stan faktyczny, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Niniejsza interpretacja indywidualna wydana została w oparciu o przedstawiony we wniosku stan faktyczny, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Olsztynie, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.