ITPP1/443-1253/12/MS - Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług czynności polegających na pisaniu artykułów do portali internetowych i gazet.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 9 października 2012 r. (data wpływu 12 października 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczonych usług, polegających na pisaniu artykułów dla portali internetowych i gazet - jest nieprawidłowe.

W dniu 12 października 2012 r. został złożony wniosek, udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczonych usług polegających na pisaniu artykułów dla portali internetowych i gazet.

W złożonym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W ramach prowadzonej działalności świadczy Pan usługi polegające na osobistym pisaniu (jako autor - wraz z przekazaniem praw autorskich) dla portali internetowych oraz gazet, artykułów poradniczych dotyczących zdrowego i ekologicznego stylu życia. Za napisanie artykułów każdorazowo wypłacane jest Panu honorarium na podstawie wystawionej faktury VAT. Mając na uwadze treść art. 43 ust. 1 pkt "33b", usługi te uważał Pan jako zwolnione od podatku VAT (PKWiU 90.03.11.0). Jednak po przeprowadzonych "rozmowach z Urzędem Skarbowym", okazało się, że istnieje prawdopodobieństwo, iż powinna być stosowana 8% stawka VAT. Z kolei rozmowa z Krajową Informacją Podatkową doprowadziła Pana do wniosku, że dla rozstrzygnięcia możliwości stosowania zwolnienia od podatku VAT bądź 8% stawki - przy świadczeniu usług dziennikarskich - kluczowe znaczenie ma rozstrzygnięcie czy opisana przez Pana usługa wypełnia wymogi definicji ustawowej "usługi kulturalnej". Wskazał Pan również, iż jest podatnikiem VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy przedstawioną usługę, polegającą na odpłatnym dostarczaniu artykułów dotyczących zdrowego stylu życia dla portali internetowych i gazet wraz z przekazaniem praw autorskich, należy traktować jako zwolnioną od podatku VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, wykonywaną usługę polegającą, na odpłatnym pisaniu artykułów dotyczących zdrowego stylu życia dla portali internetowych i gazet wraz z przekazaniem praw autorskich należy traktować jako zwolnioną od podatku VAT na podstawie " art. 43 ust. 1 pkt 33b".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez świadczenie usług - w myśl art. 8 ust. 1 powołanej ustawy - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Stawka podatku, na postawie art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku - stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy - wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%, natomiast stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, pod poz. 181, bez względu na symbol PKWiU, wymieniono usługi twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych wynagradzane w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania.

Ponadto, z objaśnienia "1" do załącznika nr 3 wynika, że wykaz nie ma zastosowania dla zakresu sprzedaży towarów i usług zwolnionych od podatku lub opodatkowanych stawkami niższymi niż stawka, której dotyczy załącznik.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Na mocy obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 43 ust. 1 pkt 33, zwalnia się od podatku usługi kulturalne świadczone przez:

Zwolnienie określone w powyższym przepisie ma charakter przedmiotowo-podmiotowy, co oznacza, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi.

Należy zwrócić uwagę na cel zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy. Brzmienie tego przepisu wskazuje, że ze zwolnienia od podatku korzystać mogą usługi w zakresie kultury oraz dostawa towarów ściśle z tymi usługami związana. Jednakże, usługi te - aby mogły korzystać ze zwolnienia - świadczone muszą być przez specyficzne podmioty, tj. podmioty prawa publicznego, podmioty uznane na podstawie odrębnych przepisów za instytucje o charakterze kulturalnym, wpisane do rejestru instytucji kultury, prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, indywidualnych twórców i artystów wykonawców, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzane w formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworów.

Należy podkreślić również, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek od towarów i usług pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika.

Warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku w oparciu o powołany wyżej art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy, jest spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym dotyczącej rodzaju świadczonych usług (kulturalnych), ale także przesłanki podmiotowej odnoszącej się do usługodawcy.

Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347, s. 1 z późn. zm.), z brzmieniem której zgodne muszą być przepisy polskiej ustawy o podatku od towarów i usług, przewiduje zwolnienia dla usług kulturalnych, stwierdzając w art. 132 ust. 1 lit. n), że zwolnieniu od podatku podlega świadczenie niektórych usług kulturalnych, a także dostawa towarów ściśle z nimi związanych, przez podmioty prawa publicznego lub inne instytucje kulturalne uznane przez dane państwo członkowskie.

Oznacza to, że ustawodawca europejski dał państwom członkowskim możliwość określenia, które podmioty niebędące podmiotami prawa publicznego, świadczące usługi kulturalne, będą mogły korzystać ze zwolnienia od podatku VAT.

Jak wynika z powyższego, ustawodawca zwalnia od podatku usługi kulturalne świadczone przez dwie grupy podmiotów, określone w art. 43 ust. 1 pkt 33 ww. ustawy.

Do pierwszej grupy można zaliczyć podmiot, który jest:

* podmiotem prawa publicznego, który na podstawie definicji zawartej w artykule 1 Dyrektywy 2004/18/WE, oznacza każdy podmiot:

* ustanowiony w szczególnym celu zaspokajania potrzeb w interesie ogólnym, które nie mają charakteru przemysłowego ani handlowego;

* posiadający osobowość prawną; oraz

* finansowany w przeważającej części przez państwo, jednostki samorządu terytorialnego lub inne podmioty prawa publicznego; albo taki, którego zarząd podlega nadzorowi ze strony tych podmiotów; albo taki, w którym ponad połowa członków organu administrującego, zarządzającego lub nadzorczego została wyznaczona przez państwo, jednostki samorządu terytorialnego lub inne podmioty prawa publicznego, lub

* innym podmiotem uznanym na podstawie odrębnych przepisów za instytucję o charakterze kulturalnym, wpisane do rejestru instytucji kultury, prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej lub

* podmiotem wpisanym do rejestru instytucji kultury prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej.

W skład drugiej grupy podmiotów uprawnionych do zwolnienia weszli natomiast indywidualni twórcy i artyści wykonawcy, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzani w formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworów.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że w ramach prowadzonej działalności zajmuje się Pan pisaniem artykułów (od których przekazuje Pan prawa autorskie) dotyczących zdrowego i ekologicznego stylu życia dla portali internetowych oraz gazet. Za napisanie artykułów każdorazowo wypłacane jest Panu honorarium na podstawie wystawionej faktury VAT. Pana wątpliwości dotyczą możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT bądź 8% stawki przy świadczeniu usług dziennikarskich.

Dokonując analizy możliwości zastosowania zwolnienia od podatku z tytułu ww. usługi, należy zauważyć, że zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 z późn. zm.) - do której odwołuje się ustawodawca w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b - przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W szczególności przedmiotem prawa autorskiego - w myśl art. 1 ust. 2 ww. ustawy - są utwory:

Na podstawie art. 8 ust. 2 cyt. ustawy, domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

Ustawodawca posłużył się syntetyczną definicją utworu, określając w sposób generalny cechy konieczne wyróżniające utwór od innych rezultatów działalności człowieka. Utwór musi zatem wykazywać łącznie trzy cechy:

Wskazać należy, iż zastosowanie zwolnienia od podatku w świetle powołanego wyżej art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy, dla usług świadczonych przez indywidualnych twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzanych w formie honorariów możliwe jest wyłącznie wówczas, gdy usługi te mieszczą się w pojęciu usług kulturalnych.

Ustawa nie definiuje pojęcia "usług kulturalnych". Jego znaczenie należy zatem ustalić w oparciu o dostępne metody wykładni. W prawie podatkowym pierwszorzędne znaczenie ma wykładnia językowa. Zatem zgodnie z jej regułami, odnosząc się do znaczenia terminu "usługi kulturalne" w języku potocznym, możemy stwierdzić, iż pod pojęciem tym kryją się usługi odnoszące się do kultury, w zakresie kultury itp. Natomiast kultura to "całokształt materialnego i duchowego dorobku ludzkości, a także ogół wartości, zasad i norm współżycia przyjętych przez dane zbiorowości; wszystko to, co powstaje dzięki pracy człowieka, co jest wytworem jego myśli i działalności. Kultura dzieli się na: materialną, której zakres pokrywa się z pojęciem cywilizacja, i duchową - ogół wytworów i osiągnięć z dziedziny sztuki, nauki, moralności funkcjonujących w postaci dzieł artystycznych, wierzeń, obyczajów, a także uznanych wartości, takich jak: prawda, sprawiedliwość, wolność, równość itp." (Roman Smolski, Marek Smolski, Elżbieta Helena Stadtműller "Słownik Encyklopedyczny Edukacja Obywatelska" Wydawnictwo Europa, Warszawa 1999). Encyklopedia Popularna w haśle "kultura" podaje, że jest to "całokształt materialnego i duchowego dorobku ludzkości gromadzony, utrwalany i wzbogacany w ciągu jej dziejów, przekazywany z pokolenia na pokolenie; w skład tak pojętej kultury wchodzą nie tylko wytwory materialne i instytucje społeczne, ale także zasady współżycia społecznego, sposoby postępowania, wzory, kryteria ocen estetycznych i moralnych przyjęte w danej zbiorowości i wyznaczające obowiązujące zachowania" (Encyklopedia Popularna PWN, Wydanie XV, Państwowe Wydawnictwo Naukowe, Warszawa 1982). Zgodnie z internetowym Słownikiem języka polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN (http://sjp.pwn.pl/), "kultura" oznacza "materialną i umysłową działalność społeczeństw oraz jej wytwory". Przez potoczne rozumienie pojęcia "kultura" możemy zatem uznać całokształt wytworów materialnych i umysłowych społeczności. Takie rozumienie pojęcia "kultura", ma jednak niewielkie znaczenie praktyczne, a już w szczególności nie spełni swojej funkcji w procesie interpretacji prawa podatkowego.

W związku z powyższym, zgodnie z regułami wykładni prawa, w sytuacji gdy wykładnia językowa nie przynosi oczekiwanych rezultatów, wskazanym jest sięgniecie do wykładni systemowej oraz funkcjonalnej. Wykładnia systemowa pozwala nam na ustalenie zakresu rozumienia pojęcia w znaczeniu w jakim posługują się nim inne akty prawne należące do systemu prawa (wykładnia systemowa zewnętrzna). W tym celu należy sięgnąć do ustaw wprost lub pośrednio odnoszących się do działalności prowadzonej w sferze kulturalnej, tj. ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (tekst jedn.: Dz. U. z 2001 r. Nr 13, poz. 123 z późn. zm.). Co prawda definicja działalności kulturalnej w języku prawnym, skonstruowana w oparciu o powyższe akty prawne nie będzie pełna, jednak pozwoli na sprecyzowanie terminów "kultura" oraz "usługi kulturalne" na potrzeby niniejszej interpretacji.

W świetle art. 1 ust. 1 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, działalność kulturalna w rozumieniu niniejszej ustawy polega na tworzeniu, upowszechnianiu i ochronie kultury.

Zdaniem tut. organu, autorskich artykułów pisanych dla portali internetowych oraz gazet o tematyce dotyczącej zdrowego i ekologicznego stylu życia, w przypadku których dochodzi do przekazania praw autorskich, nie można uznać za świadczenie usług kulturalnych. Autor utworu nie tworzy bowiem i nie upowszechnia dorobku kulturalnego. Ponadto, w odniesieniu do przedmiotowej działalności brak jest odrębnych uregulowań prawnych, które zaliczałyby ją do działalności kulturalnej. Oznacza to, że przedmiotowe usługi, polegające na pisaniu takich artykułów w przedstawionej tematyce związanej ze zdrowym i ekologicznym stylem życia, nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy.

Mając na uwadze powyższe oraz powołane regulacje prawne stwierdzić należy, że o ile - jak wskazano we wniosku - opisane czynności wykonuję Pan jako twórca w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a przedmiotem umowy jest przekazanie praw autorskich wynagradzanych w formie honorariów, to czynności te będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg. stawki 8% w związku z poz. 181 załącznika nr 3 do ustawy.

Podkreślić jednakże należy, że kwestia dotycząca uznania Wnioskodawcy za twórcę oraz wykonywanych przez niego czynności za usługi wynagradzane w formie honorariów za przekazanie lub udzielanie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania, nie mieści się w ramach określonych przepisem art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.