ITPP1/443-1253/10/DM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 14 grudnia 2010 r. (data wpływu 27 grudnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług dotyczącej sprzedaży oddziału stanowiącego zorganizowaną część przedsiębiorstwa - jest prawidłowe.

W dniu 27 grudnia 2010 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sprzedaży oddziału stanowiącego zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W złożonym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jawna jest czynnym podatnikiem VAT, zarejestrowanym w Krajowym Rejestrze Sądowym. Głównym przedmiotem działalności jest działalność szpitali (8610 Z), a także w znacznie mniejszym zakresie handel artykułami medycznymi: cewnikami i stentami. Sprzedaż artykułów medycznych jest opodatkowana stawką właściwą dla danego produktu. Przy zakupach towarów handlowych Spółka odlicza podatek naliczony wykazany na fakturach. W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje Spółka stosuje proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, natomiast z faktur dokumentujących zakupy sprzętu, leków i jednorazówek wykorzystywanych do świadczenia usług medycznych, nie odlicza podatku naliczonego. Świadczenia zdrowotne w zakresie kardiologii inwazyjnej Spółka świadczy poprzez Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej w A. i Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej w B. Założycielem obu NZOZ była Spółka cywilna obecnie przekształcona w Spółkę jawną. Ponieważ pytanie dotyczy NZOZ w B. dalszy opis będzie związany z tym oddziałem. Oddział ten posiada własne środki trwałe, część z nich została sfinansowana kredytem, który stanowi zobowiązania oddziału. Środkami trwałymi jest zarówno sprzęt medyczny - wykorzystywany do wykonywania zabiegów - jak i inny sprzęt niezbędny do funkcjonowania zakładu np.: komputery, serwery - wszystko wykorzystywane jest jedynie w B. Środki te są również wydzielone w ewidencji środków trwałych. Podobnie personel pracujący w B. nie wykonuje żadnych zabiegów ani innych prac w NZOZ w A. NZOZ w B. posiada własny magazyn leków i jednorazowego sprzętu medycznego stanowiący gwarancję ciągłości przeprowadzanych zabiegów. Personel mając na względzie stałe zapewnienie zaplecza materiałowego dla wykonywanych zabiegów składa zamówienia u dostawców leków i sprzętu. Wszystkie faktury mają określone terminy płatności, są regulowane przelewami, w ten sposób powstają zobowiązania związane z oddziałem w B. Oddział ma podpisany kontrakt z Oddziałem Wojewódzkim Narodowego Funduszu Zdrowia na świadczenia usług w zakresie kardiologii inwazyjnej. Na wielkość kontraktu wpływają jedynie uwarunkowania istniejące w tamtym regionie, np.: dostępność do usług kardiologii, wyposażenie i wielkość ośrodka, ilość łóżek. Należności z tytułu wykonanych usług medycznych wpływają na rachunek bankowy przypisany do oddziału w B. Oddział posiada również ordynatora i kierownika, to jest personel zarządzający jednostką. W prowadzonej ewidencji księgowej założone są oddzielne konta analityczne dla NZOZ-u w B., dzięki temu przychody uzyskane na podstawie ww. kontraktu są łączone z kosztami ponoszonymi w celu wykonywania świadczeń zdrowotnych w B. Podobnie należności i zobowiązania określone są oddzielnie dla tego oddziału dzięki kontom analitycznym. NZOZ funkcjonuje w wydzielonych pomieszczeniach szpitala w B. Podstawą korzystania z pomieszczeń jest umowa najmu podpisana ze szpitalem. Podsumowując na NZOZ w B. składa się:

* prawo wynikające z umowy dzierżawy nieruchomości (umowa dzierżawy pomieszczeń szpitalnych zawarta do dnia 23.06.2019),

* środki trwałe i wyposażenie niezbędne i wystarczające do świadczenia usług medycznych w zakresie kardiologii inwazyjnej,

* personel posiadający odpowiednie kwalifikacje,

* wskazane i przeszkolone osoby zarządzające jednostką,

* magazyn leków i sprzętu jednorazowego gwarantujący ciągłość zabiegów,

* podpisany kontrakt z OW NFZ,

* know-how - doświadczenie personelu zatrudnionego w oddziale zapewniającego wysoką standard usług i tworzący dobrą renomę oddziału,

* tajemnice przedsiębiorstwa.

Oddział, jak wykazano wyżej, prowadzi działalność w oparciu o wyodrębniony zespół składników majątkowych - aktywa trwałe i obrotowe oraz personel. Oddział posiada także rachunek bankowy, za pośrednictwem którego dokonuje rozliczeń dokonywanych transakcji.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Spółka zamierza sprzedać NZOZ w B., w związku z czym wnosi o potwierdzenie, że opisany NZOZ stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz, że do transakcji jego sprzedaży zastosowanie mieć będzie przepis art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, przywołującego art. 2 pkt 27e i art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, na gruncie powołanej ustawy mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeśli spełnione są łącznie następujące przesłanki: musi istnieć zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, zespół ten powinien być organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie, składniki przedsiębiorstwa przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych - samodzielność funkcjonalna, zespół składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące wskazane zadania. Wniosek taki jest przyjmowany zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych (przykładowo wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 24 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 494/2009; Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie z dnia 9 października 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 674/2009; Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie z dnia 12 października 2007 r., sygn. akt I SA/Lu 403/2007) oraz przez organy podatkowe (przykładowo w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego z dnia 20 sierpnia 2009 r. znak ITPB3/423-282/2009/MT; z dnia 5 czerwca 2009 r. znak ILPB3/423-198/09-4/MC; z dnia 18 marca 2009 r. znak ITPB3/423-762/2008/DK; z dnia 12 maja 2008 r. znak LP-PB3-423-282/2008-2/PS). Spółka wskazuje, że do NZOZ w B. zostały alokowane składniki materialne i niematerialne. Do wykonywania zabiegów koronarogafii i angioplastyki służy cały szereg urządzeń medycznych m.in. angiograf, strzykawka automatyczna, aparat EKG, defibrylator, monitory medyczne, pompy infuzyjne i inne. NZOZ w B. ma podpisaną umowę z Oddziałem Wojewódzkim Narodowego Funduszu Zdrowia, podpisane oddzielne umowy na: wywóz odpadów komunalnych medycznych, szkodliwych i innych z różnymi odbiorcami, usługi pralnicze, laboratoryjne, transportu medycznego, najem pomieszczeń, w których prowadzona jest działalność, umowy na dostawy sprzętu medycznego, leków i inne. Oddział posiada też certyfikat ISO. Do oddziału zostały przypisane zobowiązania wynikające z umów kredytowych, finansujących używany sprzęt medyczny, z zakupu jednorazowego sprzętu medycznego, leków, stentów, ale także wynikające z zakupów materiałów biurowych, środków czystości niezbędnych do funkcjonowania oddziału. Nie można pominąć zespołu ludzkiego: lekarzy, pielęgniarek oddziałowych i hemodynamicznych, techników i salowych. Cały personel został dobrany, aby mógł świadczyć usługi zakontraktowane w FNZ. Powołując m.in. postanowienie Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego z dnia 16 listopada 2005 r. znak RO/423/141/2005, Spółka zauważa, że stanowiska organów, odnoszące się do problemu organizacyjnego wyodrębnienia zespołu składników majątkowych potwierdzają założenie, że kluczowe dla istnienia takiego wyodrębnienia są postanowienia dokumentów korporacyjnych podatnika, jak również konkretne stany faktyczne. Spółka wskazuje, że NZOZ w B. został powołany na podstawie uchwały wspólników. Ma tutaj miejsce również faktyczne wyodrębnienie zarówno środków trwałych, jak i wartości niematerialnych i personelu. W B. nie znajdują się inne oddziały Spółki. Ponadto Spółka wskazuje, że do spełnienia warunku wyodrębnienia finansowego wystarczające jest prowadzenie przez podmiot rachunkowości w taki sposób, aby możliwe było przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, co zgodnie jest z poglądem wyrażonym m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 18 marca 2008 r. znak IBPB3/423-100/08/MS. Spółka prowadzi księgowość w taki sposób, że możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do NZOZ-u w B. Dodatkowo oddział ma przyporządkowany rachunek bankowy. Według stanowisk prezentowanych w literaturze chodzi o rzeczywistą, a nie tylko potencjalną zdolność do wykonywania działalności gospodarczej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, t.j. zdolność zespołu wyodrębnionych składników do realizacji określonych zadań gospodarczych, który to zespół zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego zorganizowanej części przedsiębiorstwa sprowadza się w zasadzie do ustalenia, czy jako pewna odrębna całość jest ona w stanie samodzielnie funkcjonować na rynku, już od momentu jej wyodrębnienia. Składniki majątkowe wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa, muszą zatem umożliwić podjęcie określonej działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa. W przypadku oddziału w B. sytuacja taka miała miejsce od samego początku. Oddział tworzony był z myślą o samodzielnej realizacji konkretnych celów. Zarówno zatrudniony personel, jak i wyposażenie w sprzęt mają służyć tym celom. Zespół składników będących w posiadaniu NZOZ w B. od samego początku był konstruowany tak, aby stanowił samodzielny oddział z możliwością samodzielnej realizacji konkretnych zadań - świadczenia usług zdrowotnych w zakresie kardiologii inwazyjnej. W ocenie Spółki NZOZ, w B. spełnia wszystkie warunki wystarczające do uznania go za wydzieloną część przedsiębiorstwa. To z kolei powoduje, że jego sprzedaż nie będzie podlegała przepisom ustawy o podatku od towarów i usług zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

Natomiast stosownie do art. 6 pkt 1 cyt. ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również przeniesienie własności w formie aportu) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ww. ustawy.

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Mając powyższe na uwadze wskazać należy, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

Zaznaczenia wymaga, iż definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 cyt. ustawy, zgodnie z którym, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. A zatem o zorganizowanej części przedsiębiorstwa można mówić tylko wówczas, gdy określona w ten sposób część przedsiębiorstwa może w całości stanowić przedmiot zbycia (przekazania).

Mając na uwadze przywołane regulacje prawne oraz przedstawiony opis zdarzenia przyszłego, z którego wynika, że Spółka zamierza sprzedać wyodrębniony zarówno organizacyjnie, jak i finansowo w strukturach Spółki oddział stanowiący zespół składników materialnych i niematerialnych przyporządkowanych do oddziału, przeznaczony do realizacji określonych celów stwierdzić należy, iż jeżeli oddział w momencie dokonania sprzedaży posiadać będzie cechy przypisywane przez Spółkę, a wymienione w art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, to stanowiąc zorganizowaną część przedsiębiorstwa, czynność jego sprzedaży wyłączona będzie spod działania przepisów cyt. ustawy, na podstawie ww. art. 6 pkt 1 ustawy, co oznacza, że transakcja ta nie będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.