ITPP1/443-1251/10/MN

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Jednostki przedstawione we wniosku z dnia 16 grudnia 2010 r. (data wpływu 27 grudnia 2010 r.) uzupełnionym w dniu 8 marca 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku wystawienia faktury korygującej przez Gminę w związku ze zbyciem prawa użytkowania wieczystego gruntu przez użytkownika wieczystego - jest prawidłowe.

W dniu 27 grudnia 2010 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku wystawienia faktury korygującej przez Gminę w związku ze zbyciem prawa użytkowania wieczystego gruntu przez użytkownika wieczystego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W 2007 r. sporządzono akt notarialny, na mocy którego Wnioskodawca - Gmina oddaje w wieczyste użytkowanie grunt o powierzchni 2,0751 ha na rzecz spółki z o.o. W dniu zawarcia aktu spółka zapłaciła pierwszą opłatę roczną w wysokości 15% wartości gruntu oraz podatek VAT w wysokości 22% za okres 99 lat. Dalsze opłaty roczne w wysokości 3% wartości gruntu Spółka winna uiszczać do 31 marca każdego roku, począwszy od 2008 r. Zgodnie z wówczas obowiązującymi przepisami prawa podatkowego - ustawy o podatku od towarów i usług, w ocenie Gminy, miała ona prawo pobrać całość podatku VAT przypadającego do zapłaty za 99 lat wieczystego użytkowania.

W 2010 r. została sporządzona umowa przeniesienia praw do nieruchomości w formie aktu notarialnego, na mocy którego Spółka dokonała sprzedaży części (0,2003 ha) prawa użytkowania gruntu, wraz z własnością położonych na nim budynków na rzecz Gminy.

Opisane transakcje zarówno Gmina, jak i Spółka udokumentowała fakturami VAT i aktami notarialnymi.

Spółka wystąpiła z wnioskiem do Gminy o korektę faktury z 2007 r. i żąda zwrotu kwoty zapłaconej za 96 lat wieczystego użytkowania, od części gruntu "odkupionego" przez Gminę.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie, sprecyzowane ostatecznie w uzupełnieniu wniosku:

Czy Gmina ma obowiązek dokonać korekty faktury dotyczącej części gruntu, w odniesieniu do którego nabyła prawo wieczystego użytkowania w 2010 r....

Zdaniem Wnioskodawcy, nie ma podstawy prawnej do dokonania przez Gminę korekty faktury wystawionej w 2007 r. zmniejszającej podatek od towarów i usług za użytkowanie wieczyste w tej części (0,2003 ha), którą Gmina odkupiła od spółki po trzech latach. W myśl obowiązujących w 2007 r. przepisów ustawy o podatku od towarów i usług Gmina miała prawo pobrać całość podatku VAT, przypadającego do zapłaty za 99 lat wieczystego użytkowania.

Gdyby tę część gruntu kupił od spółki inny niż gmina podmiot, to spółka nie występowałaby do Gminy o korektę faktury i oddanie kwoty wpłaconej za użytkowanie wieczyste za 96 lat. Dlatego też Gmina uważa, iż Spółka nie ma podstawy prawnej do żądania od Gminy korekty faktury i zwrotu kwoty.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1, w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 2008 r., przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

W oparciu o art. 2 pkt 6 ustawy przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Z dniem 1 grudnia 2008 r. - na mocy ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320) została doprecyzowana definicja dostawy towarów poprzez dodanie pkt 6 w art. 7 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, rozumie się również oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste.

Prawo wieczystego użytkowania jest prawem rzeczowym, którego treść i granice określone zostały zasadniczo w przepisach ustawy - Kodeks cywilny oraz w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami. Zgodnie z treścią art. 232 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), grunty stanowiące własność Skarbu Państwa, a położone w granicach administracyjnych miast oraz grunty Skarbu Państwa położone poza tymi granicami, lecz włączone do planu zagospodarowania przestrzennego miasta i przekazane do realizacji zadań jego gospodarki, a także grunty stanowiące własność jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków, mogą być oddawane w użytkowanie wieczyste osobom fizycznym i osobom prawnym. W wypadkach przewidzianych w przepisach szczególnych przedmiotem użytkowania wieczystego mogą być także inne grunty Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków.

Użytkowanie wieczyste jest prawem ustanowionym na rzeczy cudzej, jednak pozwala uznać oddanie gruntu za czynność dającą prawo rozporządzania tym gruntem jak właściciel. W świetle art. 233 § 1 ww. ustawy - Kodeks cywilny, użytkownik wieczysty (osoba fizyczna lub prawna) może w granicach określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego oraz przez umowę o oddanie gruntu Skarbu Państwa lub gruntu jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w użytkowanie wieczyste korzystać z gruntu z wyłączeniem innych osób. W tych samych granicach użytkownik wieczysty może swoim prawem rozporządzać.

Z przepisów art. 234, 235 i 237 Kodeksu cywilnego wynikają kolejne uprawnienia użytkownika wieczystego ukształtowane na wzór uprawnień właściciela. W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem na rzecz użytkownika wieczystego. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki, jak w przypadku właściciela tego gruntu, jak również w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot, tak jak ma to miejsce w przypadku dokonywania sprzedaży gruntu przez właściciela.

Wskazać także należy, że z regulacji zawartych w art. 71 ust. 1-4 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603 z późn. zm.), wynika, że za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste pobiera się pierwszą opłatę i opłaty roczne. Pierwsza opłata za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste w drodze przetargu podlega zapłacie jednorazowo, nie później niż do dnia zawarcia umowy o oddanie tej nieruchomości w użytkowanie wieczyste. Natomiast w przypadku oddania nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste w drodze bezprzetargowej, pierwszą opłatę można rozłożyć na oprocentowane raty. Opłaty roczne wnosi się przez cały okres użytkowania wieczystego, w terminie do dnia 31 marca każdego roku, z góry za dany rok. Opłaty rocznej nie pobiera się za rok, w którym zostało ustanowione prawo użytkowania wieczystego.

W myśl art. 27 ww. ustawy, ustanowienie użytkowania wieczystego następuje w momencie dokonania wpisu tego prawa do księgi wieczystej, na podstawie zawartej w formie aktu notarialnego umowy o jego ustanowieniu.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, do dnia 30 listopada 2008 r., nie regulowały odrębnie momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku oddania gruntów w użytkowanie wieczyste. W związku z powyższym w tym zakresie stosowano zasady ogólne, określone w art. 19 ust. 1 i 4, zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1, natomiast jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Stwierdzić zatem należy, iż w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów, zatem obowiązek podatkowy jest ściśle uzależniony od momentu wydania gruntu. Zauważyć także należy, że właściciel gruntu (w tym przypadku Gmina), oddając grunt w wieczyste użytkowanie w 2007 r. powinien rozliczyć podatek VAT od całej wartości takiej transakcji, t.j. uwzględnić wartość wszystkich opłat należnych mu od użytkownika gruntu, za cały okres, na który zostaje ustanowione użytkowanie wieczyste. Powyższy warunek musi zostać spełniony mimo, iż w przypadku użytkowania wieczystego płatności nie są regulowane jednorazowo, a także wówczas gdy wspomniane należności nie zostaną uiszczone. Biorąc pod uwagę ww. regulacje prawne zauważyć należy, iż w sytuacji kiedy nastąpiło wydanie towaru, obowiązek podatkowy powstał na zasadach ogólnych i nie był uzależniony od terminów i sposobu zapłaty czy też jej braku.

Z dniem 1 grudnia 2008 r. - na mocy ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw-dodany został art. 19 ust. 16b, zgodnie z którym, w przypadku oddania gruntu w wieczyste użytkowanie obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności poszczególnych opłat pobieranych z tego tytułu.

W oparciu o przepis art. 8 ust. 1 ww. ustawy zmieniającej z dnia 7 listopada 2008 r., dyspozycję art. 19 ust. 16b stosuje się do podatników, którzy oddali grunt w użytkowanie wieczyste po dniu 30 kwietnia 2004 r., z wyłączeniem podatników, którzy rozliczyli z tego tytułu podatek w całości przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy.

Zgodnie z ust. 2 ww. artykułu, jeżeli w związku z oddaniem w użytkowanie wieczyste gruntu po dniu 30 kwietnia 2004 r. podatek został rozliczony w całości przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, późniejsze podwyższenie podstawy opodatkowania nie rodzi obowiązku dokonywania korekt podatku.

Z wprowadzonego do ustawy zmienianej przepisu art. 19 ust. 16b wynika, że podatek od czynności oddania gruntów w wieczyste użytkowanie należy rozliczyć przy pobieraniu opłaty z tego tytułu (dokonania zapłaty przez użytkowania wieczystego), przy czym jeśli zapłata nie nastąpi w terminie, obowiązek podatkowy powstanie w dacie upływu terminu płatności tej opłaty.

W przypadku oddania w użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowej w 2007 r., obowiązek podatkowy powstał "jednorazowo", t.j. w chwili wydania towaru lub wystawienia faktury. Istniał zatem obowiązek rozliczenia podatku od towarów i usług od całej wartości transakcji, t.j. uwzględnienia wartości wszystkich opłat należnych od użytkownika gruntu, za cały okres, na który zostało ustanowione użytkowanie wieczyste. Bez wpływu na powyższe miał sposób ustalenia płatności należności. Tym samym zasadne było naliczanie i rozliczanie z organem podatkowym podatku od towarów i usług od opłaty pierwszej i opłat rocznych za cały okres użytkowania.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz treść powołanych przepisów prawa należy stwierdzić, że w opisanej sytuacji Gmina działając w oparciu w przepisy w brzmieniu obowiązującym w dacie zaistnienia zdarzenia, winna rozpoznać obowiązek podatkowy zarówno w odniesieniu do pierwszej opłaty, jak i w odniesieniu do opłat rocznych. Zatem w 2007 r. Gmina prawidłowo rozliczyła cały podatek należny za czynność oddania opisanego we wniosku gruntu w użytkowanie wieczyste.

Kwestie wystawiania faktur, w tym faktur korygujących oraz zasady ich rozliczania reguluje rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 z późn. zm.).

Zgodnie z § 13 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku, gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą. W myśl § 13 ust. 3 tego rozporządzenia przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio w przypadku: zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy oraz zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu.

Ponadto zgodnie z § 14 ust. 1 rozporządzenia fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Analizując przedstawiony stan faktyczny stwierdzić należy, iż w momencie zbycia przez spółkę na rzecz Gminy prawa użytkowania wieczystego gruntu nie wystąpiła żadna z zawartych w wyżej powołanych przepisach przesłanka, mogąca skutkować wystawieniem faktury korygującej do faktury dokumentującej czynność oddania gruntu w wieczyste użytkowanie. W 2007 r. bowiem, w świetle obowiązujących wówczas przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, Gmina prawidłowo rozpoznała obowiązek podatkowy dla opisanej czynności.

Zatem stanowisko Gminy, iż w omawianej sytuacji nie ma podstawy prawnej do wystawienia faktury korygującej uznano za prawidłowe.

Jednocześnie stwierdzić należy, że przepisy podatkowe nie regulują stosunków cywilnoprawnych (zasad zawierania umów cywilnoprawnych), ani nie mają wpływu na ich treść oraz sposób ustalania wynagrodzenia. Organy podatkowe nie mają prawa ingerować w treść zawieranych umów i przyjęty w nich sposób ustalenia należności pomiędzy stronami, chyba że postanowienia umów naruszają przepisy podatkowe, a to może być stwierdzone jedynie w trakcie przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania podatkowego. Zgodnie z zasadą swobody umów, to strony umowy rozstrzygają, w jakich terminach i jakie kwoty są należne z tytułu zawarcia umów cywilnoprawnych. Zatem niniejsza interpretacja potwierdza wyłącznie brak obowiązku wystawienia faktury korygującej w przedstawionym stanie faktycznym, natomiast nie rozstrzyga kwestii zasadności zwrotu kwoty wpłaconej przez Spółkę w 2007 r. - odpowiadającej kwocie należnego podatku od towarów i usług - w części, jaka odpowiada zbytemu prawu użytkowania wieczystego gruntu za pozostałe 96 lat.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska Nr 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.