ITPP1/443-1243/13/KM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 27 listopada 2013 r. (data wpływu 29 listopada 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania odpłatnego udostępniania zamku, prawa do dokonania korekty podatku naliczonego w związku z zawarciem umowy dzierżawy, sposobu i trybu dokonania korekty, prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z bieżącym utrzymaniem nieruchomości poniesionych po zmianie sposobu użytkowania - jest prawidłowe.

W dniu 29 listopada 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania odpłatnego udostępniania zamku, prawa do dokonania korekty podatku naliczonego w związku z zawarciem umowy dzierżawy, sposobu i trybu dokonania korekty, prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z bieżącym utrzymaniem nieruchomości poniesionych po zmianie sposobu użytkowania.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina Miejska jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. W latach 2009-2013 Gmina realizowała projekt "S". Na realizację ww. projektu Gmina otrzymała dofinansowanie z Regionalnego Programu Operacyjnego dla Województwa. W ramach wskazanego przedsięwzięcia zostały przeprowadzone prace polegające m.in. na odrestaurowaniu znacznej części zamku... w.... oraz zagospodarowaniu terenu wokół zamku (dalej: Zamek, Infrastruktura). Ponadto zrealizowano niezbędne prace archeologiczne. Gmina zakończyła realizację ww. projektu na początku 2013 r., a jego oficjalne otwarcie dla zwiedzających nastąpiło w maju 2013 r.

W związku z realizacją przedmiotowej inwestycji Gmina poniosła szereg wydatków na zakup towarów i usług służących celom inwestycji, które to wydatki udokumentowane zostały przez dostawców towarów/usługodawców wystawieniem stosownych faktur VAT, w których wykazywany jest podatek VAT.

Po zrealizowaniu inwestycji, Gmina przekazała Zamek w bezpłatne użyczenie do samorządowej instytucji kultury - Muzeum... w...... (dalej: Muzeum). Zgodnie z ustaleniami, Muzeum jest odpowiedzialne za udostępnianie Zamku podmiotom zewnętrznym, w tym m.in. pobiera opłaty za wstęp na Zamek, wynajmuje sale wystawowe na Zamku na prywatne wystawy i konferencje, organizuje koncerty i występy teatralne.

Gmina rozważa zmianę sposobu zarządzania Zamkiem jeszcze w 2013 r. lub od 2014 r. W szczególności Gmina rozważa zawarcie umowy cywilnoprawnej z Muzeum, w ramach której odda Zamek w odpłatną dzierżawę. Uzyskiwany z tytułu dzierżawy czynsz Gmina zamierza traktować jako opodatkowany obrót, który Gmina będzie dokumentować poprzez wystawienie stosownych faktur VAT. W rezultacie, Zamek będzie służyć Gminie wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych (dzierżawa).

W związku z planowaną zmianą przeznaczenia Zamku, tj. z jego nieodpłatnego udostępniania na odpłatną dzierżawę, Gmina powzięła wątpliwości odnośnie sposobu traktowania tej dzierżawy dla celów VAT oraz tego, w jaki sposób będzie mogła zrealizować prawo do odliczenia VAT naliczonego w powyższym zakresie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy oddanie Zamku w odpłatną dzierżawę na rzecz Muzeum w 2013 lub 2014 r. będzie czynnością opodatkowaną w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.;), niekorzystającą jednocześnie ze zwolnienia z VAT.

2. Czy w związku z zawarciem umowy dzierżawy dotyczącej Zamku, Gminie będzie przysługiwało prawo do dokonania odpowiedniej korekty zgodnie z art. 91 ust. 7 i 7a w związku z art. 91 ust. 2 i 3 ustawy o VAT w związku ze zmianą przeznaczenia.

3. Czy w przypadku podatku naliczonego związanego z Zamkiem, zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, długość okresu korekty wieloletniej wynosić będzie 10 lat i tym samym kwota rocznej korekty podatku naliczonego po zmianie przeznaczenia, będzie wynosiła odpowiednio 1/10 podatku naliczonego wykazanego w fakturach zakupowych związanych z Zamkiem.

4. Który rok należy przyjmować za pierwszy rok okresu korekty wieloletniej zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w szczególności w odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupowych otrzymanych w latach wcześniejszych aniżeli rok oddania do użytkowania Zamku (tekst jedn.: czy będzie to rok otrzymania poszczególnych faktur, czy też będzie to dla wszystkich faktur dotyczących inwestycji rok jej zakończenia i oddania do użytkowania, bez względu na moment otrzymania faktur).

5. Czy w przypadku zmiany przeznaczenia Zamku i zawarcia w 2013 r. lub 2014 r. umowy dzierżawy z Muzeum, Gminie będzie przysługiwać prawo do dokonania wieloletniej korekty podatku naliczonego odpowiednio w deklaracji VAT za styczeń 2014 r. lub 2015 r., w części związanej z ww. środkiem trwałym przypadającej zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT odpowiednio na 2013 r. lub 2014 r.

6. Czy Gmina będzie miała prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego z tytułu wydatków związanych z bieżącym utrzymaniem Zamku, poniesionych począwszy od zmiany sposobu użytkowania Zamku, na bieżąco.

Zdaniem Wnioskodawcy:

1. Odpłatna dzierżawa Zamku na rzecz Muzeum będzie czynnością opodatkowaną w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, jednocześnie nie będzie korzystać ze zwolnienia z VAT.

2. Gminie będzie przysługiwało prawo do dokonania korekty zgodnie z art. 91 ust. 7 i 7a w związku z art. 91 ust. 2 i 3 ustawy o VAT.

3. W przypadku podatku naliczonego związanego z Zamkiem, zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, okres korekty wieloletniej wynosić będzie 10 lat. W konsekwencji, kwota rocznej korekty podatku naliczonego, którą Wnioskodawca będzie obowiązany przeprowadzić po zmianie przeznaczenia, będzie wynosiła odpowiednio 1/10 podatku naliczonego wykazanego w fakturach zakupowych związanych z Zamkiem.

4. Okres korekty wieloletniej przewidzianej w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT rozpoczyna się w roku oddania Zamku do użytkowania. Dotyczyć to będzie wszystkich faktur dotyczących Zamku bez względu na rok ich otrzymania (w tym także faktur zakupowych otrzymanych w latach poprzedzających oddanie Zamku do użytkowania).

5. W przypadku zawarcia umowy odpłatnej dzierżawy Zamku w 2013 r., Gminie będzie przysługiwać prawo do dokonania rocznej korekty wieloletniej podatku naliczonego w deklaracji za styczeń 2014 r. w kwocie podatku naliczonego związanego z wydzierżawioną Infrastrukturą, przypadającą zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT na 2013 r.; w przypadku zaś zawarcia umowy odpłatnej dzierżawy Zamku w 2014 r., Gminie będzie przysługiwać prawo do dokonania rocznej korekty wieloletniej podatku naliczonego w deklaracji za styczeń 2015 r. w kwocie podatku naliczonego związanego z wydzierżawioną Infrastrukturą, przypadającą zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT na 2014 r.

6. Gmina będzie miała prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego z tytułu wydatków związanych z bieżącym utrzymaniem Zamku, poniesionych począwszy od zmiany sposobu użytkowania Zamku, na bieżąco.

Ad. 1 Odpłatna dzierżawa Zamku jako odpłatne świadczenie usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają:

W przywołanym przepisie ustawodawca w sposób precyzyjny ustalił, jakie czynności podlegają opodatkowaniu VAT. Tak więc opodatkowanie konkretnej czynności możliwe jest wyłącznie w przypadku uznania jej za czynność podlegającą VAT, wymienioną w katalogu wskazanym w art. 5 ustawy o VAT. Nie jest natomiast możliwe rozszerzenie opodatkowania VAT na inne, niewymienione w ustawie czynności lub zdarzenia.

Ustawodawca zdefiniował dostawę towarów w art. 7, a świadczenie usług w art. 8 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT przez dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione. Natomiast w świetle art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Jak wskazuje brzmienie powołanych powyżej przepisów pojęcia dostawy towarów i świadczenia usług na gruncie ustawy o VAT uzupełniają się w tym sensie, iż co do zasady czynności podejmowane przez podatników należy uznać za świadczenie usług, o ile nie stanowią one dostawy towarów. Takie skonstruowanie zakresu czynności opodatkowanych prowadzi do zapewnienia zasady powszechności opodatkowania.

Mając na względzie przedstawiony stan prawny oraz fakt, iż Zamek pozostaje własnością Gminy, a także że będzie on odpłatnie wydzierżawiony na rzecz Muzeum należy uznać, że takie udostępnianie będzie świadczeniem usług przez Gminę na rzecz Muzeum na potrzeby podatku VAT.

Jednocześnie Gmina wskazuje, że przedmiotowe świadczenie Wnioskodawcy na rzecz Muzeum nie jest w jej ocenie czynnością zwolnioną z VAT. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Ponadto zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392,) zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych,

W świetle powyższych regulacji uznać zatem należy, iż w zakresie dokonywanych przez Gminę czynności cywilnoprawnych wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, nawet, gdy dotyczą one jej zadań własnych, Gmina posiada status podatnika VAT. Wykonując powyższe niezależnie od swoich celów i zadań, Gmina postępuje w sposób tożsamy do innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. W przypadku nieopodatkowania transakcji dokonywanych przez Gminę mogłoby to prowadzić do zaburzenia zasad konkurencji. W konsekwencji w odniesieniu do odpłatnego udostępniania Zamku Gmina występuje w charakterze podatnika, a czynność ta nie podlega zwolnieniu z opodatkowania VAT.

Gmina wskazała, że pogląd taki w odniesieniu do czynności wykonywanych przez gminy na podstawie umów cywilnoprawnych wyraził również wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z dnia 26 sierpnia 2010 r. (sygn. I FSK 1303/09), w którym wskazano, iż "w efekcie unormowania zawartego w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT gmina jest podatnikiem podatku VAT w zakresie, w jakim dokonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych". Podobnie także w orzeczeniu z dnia 23 marca 2010 r. (sygn. I FSK 273/09) NSA uznał, iż "podatnikiem VA.T w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 ustawy) jest z racji posiadanych cech podatnika (art. 15 ust. 1 ustawy) - gmina".

Skoro świadczenie wykonywane na podstawie umowy dzierżawy nie będzie korzystało z wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT lub zwolnienia na podstawie § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia, należy uznać, że takie świadczenie będzie opodatkowane na zasadach ogólnych.

W konsekwencji uznać należy, iż Gmina dokonuje odpłatnego, opodatkowanego VAT świadczenia usług na terytorium kraju, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, a czynności te nie podlegają zwolnieniu z VAT.

Ad.2 W momencie zawarcia z Muzeum umowy dzierżawy, która jest umową cywilnoprawną uregulowaną w art. 693 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.,), Gmina będzie działać jak przedsiębiorca i w konsekwencji będzie działać w charakterze podatnika VAT.

Jednocześnie, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Natomiast w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z treści powyższej regulacji wynika, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy nabywane towary i usługi służą wykonywaniu czynności opodatkowanych VAT. Tym samym Gmina uważa, iż w momencie otrzymania faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione na przedmiotową inwestycję, nie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego. Wówczas Zamek nie był wykorzystywany przez Gminę do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

Zdaniem Gminy sytuacja ta ulegnie zmianie z chwilą zawarcia umowy dzierżawy Zamku. Jak wskazano powyżej, tego typu umowa mieć będzie charakter cywilnoprawny, dlatego też stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 15 ust. 1 i 6 ustawy o VAT, Gmina powinna opodatkować VAT świadczone przez nią usługi dzierżawy (przy czym zdaniem Gminy usługi takie nie skorzystają ze zwolnienia z VAT).

Jednocześnie, zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, przepisy dotyczące korekty podatku naliczonego stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Analiza powyższych regulacji jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, polegającej na rozpoczęciu jego wykorzystywania do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, podatnik, który pierwotnie nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego ze względu na wykorzystywanie tego środka trwałego do czynności nieopodatkowanych, po zmianie przeznaczenia, ma prawo dokonania zwiększającej korekty kwoty podatku naliczonego, tak samo jak byłby zobowiązany do korekty zmniejszającej podatek naliczony, w sytuacji gdyby pierwotnie dokonał takiego obniżenia, a następnie zaprzestał wykorzystywania danego środka trwałego do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Stanowisko to zostało potwierdzone przykładowo w:

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 6 maja 2011 r., sygn. ILPP1/443-208/11-2/BD: "w świetle powołanych wyżej regulacji, wykorzystywanie przez Wnioskodawcę sieci do czynności niezwiązanych z działalnością opodatkowaną (bezpłatne użytkowanie), a następnie wykorzystywanie tych budowli do wykonywania czynności opodatkowanych (usługi w zakresie gospodarki ściekami), powoduje konieczność dokonania korekty na podstawie art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy. Mamy bowiem do czynienia z sytuacją wskazaną w tym przepisie, kiedy to Wnioskodawca nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego i nie dokonał odliczenia, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego";

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 1 czerwca 2010 r., sygn. IBPP4/443-529/10/AZ: "w świetle powołanych wyżej regulacji, wykorzystywanie przez Wnioskodawcę środków trwałych do czynności niezwiązanych z działalnością opodatkowaną (bezpłatne użyczenie), a następnie wykorzystywanie tych środków trwałych do wykonywania czynności opodatkowanych (dzierżawa) stwarza możliwość dokonania korekty na podstawie art. 91 ust. 7 cyt. ustawy. Mamy bowiem do czynienia z sytuacją wskazaną w tym przepisie, kiedy to Wnioskodawca nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego i nie dokonał odliczenia, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego";

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 11 grudnia 2009 r.,sygn. ITPP2/443-826/09/KT: "z powyższego wynika, że towary i usługi nabywane w trakcie realizacji projektu, z założenia nie miały służyć czynnościom opodatkowanym, gdyż po jej zakończeniu Gmina przekazała wodociąg w bezpłatne użytkowanie gospodarstwu pomocniczemu. Zatem Gminie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z realizacją tej inwestycji. Jednakże w momencie, gdy do umowy wprowadzono zapis dotyczący odpłatności, zmieniły się warunki wykorzystywania przedmiotowej inwestycji. Począwszy od 1 listopada 2007 r., "dzierżyciel" wpłaca Gminie (raz na kwartał) ustaloną kwotę. W konsekwencji u Wnioskodawcy wystąpiły czynności opodatkowane związane z wybudowanym wodociągiem, tym samym zmianie uległo jego przeznaczenie. Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny, w oparciu o wskazane wyżej przepisy prawa, stwierdzić należy, iż wskutek zmiany nieodpłatnego przekazania inwestycji w używanie odpłatne, Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającą z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z przedmiotową inwestycją, poprzez dokonanie korekty kwoty podatku naliczonego na zasadach wynikających z powołanych wyżej przepisów art. 91 ust. 7 w związku z art. 91 ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług".

W konsekwencji, zdaniem Gminy, w odniesieniu do przedstawionej sytuacji należy uznać, iż w związku z zawarciem umowy dzierżawy Zamku, który po oddaniu do użytkowania przez pewien okres był przekazany przez Gminę Muzeum do nieodpłatnego używania, a następnie zostanie wydzierżawiony, Gmina będzie uprawniona do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na jego budowę w oparciu o art. 91 ust. 7 i 7a ustawy o VAT.

Ad. 3-4 Okres korekty - przepisy ogólne

Zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, przepisy ust. 1-6 (dotyczące korekty wieloletniej) stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Natomiast zgodnie z art. 91 ust. 2, do którego odwołuje się powyższy przepis, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, podatnik dokonuje korekty w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

W konsekwencji długość okresu, w jakim powinna zostać dokonana korekta, jest zależna od przedmiotu korekty (tekst jedn.: od tego czy są nim nieruchomości lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, czy też pozostałe środki trwale lub wartości niematerialne i prawne").

Okres korekty - Zamek

Ustawa o VAT nie zawiera definicji legalnej nieruchomości. Również ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera wyjaśnienia tego pojęcia. W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy zasadne jest posłużenie się definicją legalną zawartą w innym akcie prawnym.

Zgodnie z art. 46 § 1 k.c. nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Artykuł 47 § 1 k.c. stanowi, iż część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Zgodnie z § 2, częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. W myśl art. 45 k.c. rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne.

Z zacytowanych powyżej przepisów prawa cywilnego wynika, iż nieruchomościami są grunty i budynki lub ich części trwale z gruntem związane. Grunt zaś stanowi przedmiot materialny, a więc jest rzeczą. Natomiast w przypadku, gdy na gruncie znajdują się budynki lub budowle, wówczas uznawane są one za część składową gruntu stanowiąc nieruchomość.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Wnioskodawcy, niezależnie od uznania przedmiotowego Zamku za budynek lub budowlę w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 z późn. zm.) Zamek ten należy bez wątpienia uznać za nieruchomość. Taki też wniosek wynika pośrednio z brzmienia art. 2 pkt 14a ustawy o VAT, zgodnie z którym poprzez wytworzenie nieruchomości należy rozumieć "wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym".

Wnioskodawca pragnie wskazać, że przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 6 sierpnia 2013 r., sygn. IBPP3/443-545/13/AS organ podatkowy analizując prawo wnioskodawcy do odliczenia podatku naliczonego w związku z wydatkami poniesionymi na renowacje części zamku, wskazał m.in. że: "Należy zatem uznać, iż nieruchomość tj. wieża zamkowa jest wykorzystywana przez Wnioskodawcę również do celów innych niż działalność gospodarcza (...)".

W konsekwencji, w przedstawionym stanie faktycznym, korekta podatku naliczonego powinna być dokonana w okresie właściwym dla nieruchomości - a zatem w ciągu dziesięciu kolejnych lat licząc od roku, w którym dany środek trwały został oddany do użytkowania. Jednocześnie w oparciu o art. 91 ust. 2 ustawy o VAT kwota rocznej korekty wynosiła będzie 1/10, kwoty podatku naliczonego wykazanego w fakturach zakupowych związanych z budową danego środka trwałego.

Potwierdzeniem stanowiska Gminy mogą być interpretacje indywidualne wydawane przez organy podatkowe w zakresie wieloletniej korekty podatku naliczonego.

Przykładowo potwierdzeniem stanowiska Gminy jest indywidualna interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 13 czerwca 2013 r. (sygn. IBPP3/443-347/13/ASz), w której organ podatkowy wskazał, że: "Korekty Wnioskodawca winien dokonać w deklaracji VAT-7 składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia, w wysokości 1/10 kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z modernizacją przedmiotowego budynku za każdy rok, w którym infrastruktura będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, licząc do końca 10-letniego okresu korekty.

Innym przykładem potwierdzającym stanowisko Wnioskodawcy może być indywidualna interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 25 marca 2013 r. (sygn. ITPP1/4434 540/12/MN), w której uznano, że: "W konsekwencji, biorąc pod uwagę całokształt przepisów należy uznać, iż Infrastruktura należy do nieruchomości będących budowlami, w związku z tym korekta podatku naliczonego powinna być dokonana w okresie właściwym dla nieruchomości - a zatem dziesięciu kolejnych łat licząc od roku, w którym Infrastruktura została oddana do użytkowania. Jednocześnie w oparciu o art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, kwota rocznej korekty wynosiła będzie 1/10 kwoty podatku naliczonego wykazanego na wszystkich fakturach zakupowych, związanych z budową danego środka trwałego".

Pierwszy rok okresu korekty w rozumieniu art. 91 ust. 2 ustawy VAT

Zgodnie z art. 91 ust. 2 zdanie 2 ustawy o VAT korekty wieloletniej dokonuje się licząc począwszy od roku, w którym dane środki trwałe zostały oddane do użytkowania.

Tym samym, w opinii Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę literalne brzmienie ww. przepisu, w odniesieniu do wszystkich faktur zakupowych dotyczących Infrastruktury, okres korekty rozpoczyna się począwszy od roku, w którym Infrastruktura zostanie oddana do użytkowania. Zdaniem Gminy, bez znaczenia będzie przy tym moment otrzymania poszczególnych faktur dotyczących inwestycji. Oznacza to w szczególności, że pierwszym rokiem korekty wieloletniej będzie rok oddania Zamku do użytkowania także w przypadku faktur, które zostały otrzymane w latach poprzedzających rok oddania Zamku do użytkowania.

Potwierdzenie stanowiska Wnioskodawcy stanowi m.in. interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 1 czerwca 2010 r., sygn. IBPP4/443-529/10/AZ, zgodnie z którą korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty. Zatem za rok w którym nastąpi zmiana przeznaczenia wytworzonych nieruchomości, tj. przekazanie w odpłatną dzierżawę, Wnioskodawca będzie mógł dokonać rocznej korekty w wysokości 1/10 podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z wytworzeniem tej nieruchomości, o ile nastąpi to w ciągu 10 kolejnych lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Z powyższych przepisów wynika, iż Wnioskodawca może dokonać korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91, z tytułu nabycia towarów i usług zużytych do wytworzenia nieruchomości tylko w ciągu 10 kolejnych lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania i tylko w odniesieniu do tych lat, w których środki trwałe będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane w:

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 listopada 2012 r., sygn. 1PPP2/443-S65/12-2/KOM,

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 6 maja 2011 r., sygn. ILPP1/443-208/11-2/BD oraz

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 19 kwietnia 2011 r., sygn. ILPP1/443-123/11-2/BD.

Ad.5 Zgodnie z art. 91 ust. 7a ustawy o VAT korekta wieloletnia przewidziana dla wskazanych w tym przepisie środków trwałych dokonywana jest m.in. zgodnie z ust. 3 tego artykułu. Natomiast, w oparciu o art. 91 ust. 3 ustawy o VAT, korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty.

Ponieważ, zgodnie z aktualnymi przewidywaniami Gminy do zmiany przeznaczenia w rozumieniu art. 91 ust. 7 i 7a ustawy o VAT dojdzie w 2013 r. pierwszym rokiem podatkowym, za który Gmina powinna dokonać korekty podatku naliczonego w odpowiedniej wysokości, będzie 2014 r. Jeżeli zmiana przeznaczenia infrastruktury będzie miała miejsce dopiero w 2014 r. pierwszym rokiem podatkowym, za który Gmina powinna dokonać korekty podatku naliczonego w odpowiedniej wysokości, będzie 2015 r.

Tym samym, zdaniem Gminy, pierwsza korekta związana z wieloletnim rozliczeniem VAT od Infrastruktury, która została oddana do użytkowania i która przez pewien okres była nieodpłatnie użytkowana przez Muzeum, po czym zostanie wydzierżawiona w 2013 r. na jego rzecz, powinna zostać dokonana przez Gminę w deklaracji VAT za styczeń 2014 r. Jeżeli przedmiotowa Infrastruktura zostanie wydzierżawiona dopiero w 2014 r. korekta związana z wieloletnim rozliczeniem VAT od Infrastruktury powinna zostać dokonana przez Gminę w deklaracji za styczeń 2015 r.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje poparcie m.in. w indywidualnej interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 4 listopada 2011 r. (sygn. ITPP1/443-1132/11/DM).

Ad. 6 Mając na uwadze przytoczoną powyżej argumentację, w ocenie Gminy, w związku z faktem, iż Gmina będzie wykorzystywała Infrastrukturę do czynności opodatkowanych VAT (odpłatna dzierżawa), począwszy od tego momentu powinno jej także przysługiwać prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego od bieżących wydatków związanych z utrzymaniem przedmiotowego obiektu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednoczenie zaznaczyć należy, że niniejsza interpretacja indywidualna wydana została w oparciu o przedstawiony we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, a w odniesieniu do zdarzenia przyszłego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.