ITPP1/443-123b/11/JJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 26 stycznia 2011 r. (data wpływu 31 stycznia 2011 r.), uzupełnionym w dniu 26 kwietnia 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania świadczonych usług - jest nieprawidłowe.

W dniu 31 stycznia 2011 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 26 kwietnia 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie m.in. sposobu opodatkowania świadczonych usług.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi obiekt hotelarski, w którym świadczy usługi noclegowe, żywieniowe, leczniczo-rehabilatacyjne i gastronomiczne. Wnioskodawca prowadzi także działalność w zakresie odnowy biologicznej. Zabiegi są sprzedawane w pakietach łącznie z zakwaterowaniem i wyżywieniem, gdzie podstawową usługą jest zakwaterowanie z wyżywieniem, a dodatkiem zabiegi odnowy biologicznej. Pakiety z zabiegami są dostępne w różnych konfiguracjach. W jednym pakiecie są 2 zabiegi, w innym więcej, jednak zawsze z zakwaterowaniem i wyżywieniem.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, iż dla klientów chcących skorzystać z zabiegów odnowy biologicznej oferuje pakiety pod różnymi nazwami. Pakiet obejmuje: zakwaterowanie, wyżywienie, zabiegi odnowy biologicznej, np. masaże, zabiegi na ciało, zabiegi na twarz. Koszt pakietu jest określony całościowo bez wyszczególnienia poszczególnych kosztów: zabiegów, noclegu i wyżywienia. Zostaje podana jedna cena i wyszczególniony pakiet usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy należy stosować stawkę 8%, jako że w pakiecie podstawową usługą jest zakwaterowanie z wyżywieniem, czy należy opodatkować odrębną, 8% stawką zakwaterowanie i wyżywienie, a stawką 23% zabiegi odnowy biologicznej (" art. 41 pkt 2" ustawy o podatku od towarów i usług).

Wnioskodawca uważa, że należy zastosować stawkę 8% - PKWiU 55.20.1 - gdyż podstawową usługą jest zakwaterowanie i wyżywienie. Natomiast zabiegi odnowy biologicznej są tylko dodatkiem (" art. 41 pkt 2" ustawy o podatku od towarów i usług).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

W myśl przepisu art. 5a ww. ustawy towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów i usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Stosownie do treści art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, wprowadzonym na mocy art. 19 ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238, poz. 1578), zmienionym treścią art. 9 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 257, poz. 1726), w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku. I tak w myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy wymieniono - PKWiU 55 - usługi związane z zakwaterowaniem.

Aby móc wskazać, iż dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności i są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku od towarów i usług. Stosownie do powyższego, świadczeniami powiązanymi ze sobą pod względem ekonomicznym i gospodarczym będą świadczenia pomocnicze oraz świadczenia główne uzasadniające ekonomiczne istnienie świadczeń pomocniczych.

W przypadku, gdy w skład świadczonej usługi wchodzą usługi pomocnicze, czyli takie, które nie stanowią dla klienta celu samego w sobie, a są jedynie uzupełnieniem usługi głównej, opodatkowanie całego świadczenia winno nastąpić wg stawki obowiązującej dla usługi zasadniczej.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca prowadzi obiekt hotelarski, w którym świadczy usługi noclegowe, żywieniowe, leczniczo-rehabilatacyjne i gastronomiczne. Wnioskodawca prowadzi także działalność w zakresie odnowy biologicznej. Zabiegi te są sprzedawane w pakietach pod różnymi nazwami i obejmują: zakwaterowanie, wyżywienie, zabiegi odnowy biologicznej (np. masaże, zabiegi na ciało, zabiegi na twarz). Pakiety z zabiegami są dostępne w różnych konfiguracjach. W jednym pakiecie są 2 zabiegi lub więcej - nabywane są jednak tylko z zakwaterowaniem i wyżywieniem. Koszt pakietu jest określony całościowo, bez wyszczególnienia zabiegów, noclegu i wyżywienia. Zostaje podana jedna cena i wyszczególniony pakiet usług. Wnioskodawca wskazał, iż w przypadku pakietów podstawową usługą jest zakwaterowanie z wyżywieniem, natomiast zabiegi odnowy biologicznej są tylko dodatkiem.

Jeżeli zatem świadczenie nazwane przez Wnioskodawcę pakietem stanowi pod względem ekonomicznym i gospodarczym nierozerwalną całość, całe świadczenie należy traktować jako jedną, kompleksową usługę, do której będzie miała zastosowanie stawka VAT właściwa dla usługi podstawowej. W ocenie tut. organu jednak, wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, to właśnie usługi zabiegów odnowy biologicznej stanowią usługę zasadniczą. W przypadku bowiem nabycia pakietu oczywistym jest, że intencją jego jest nabycie zabiegów odnowy biologicznej, a nie usług zakwaterowania z wyżywieniem. Sam również Wnioskodawca wskazał w uzupełnieniu wniosku, iż "dla klientów chcących skorzystać z zabiegów odnowy biologicznej" przygotowane zostały pakiety pod różnymi nazwani. Przyjąć zatem należy, iż celem nabycia pakietów jest nabycie zabiegów odnowy biologicznej, a nie usługi zakwaterowania z wyżywieniem. Oczywiście zakwaterowanie i wyżywienie niewątpliwie będzie służyło lepszemu wyświadczeniu usługi głównej - tj. usłudze w zakresie zabiegów odnowy biologicznej, co przesądza o tym, że zakwaterowanie i wyżywienie stanowią świadczenia pomocnicze.

W świetle powyższego trudno jest zatem zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, zawartym we wniosku, że "Podstawową usługą jest zakwaterowanie z wyżywieniem, dodatkiem zabiegi odnowy biologicznej".

Wskazać ponadto należy, że jeżeli intencją klienta byłoby nabycie usługi zakwaterowania z wyżywieniem, nie dokonywałby on zakupu pakietu. Oczywistym jest, że przy nabyciu usług w ramach oferowanego przez Wnioskodawcę pakietu klient kieruje się chęcią skorzystania z zabiegów odnowy biologicznej i w takim przypadku zabiegi odnowy biologicznej są świadczeniem zasadniczym, w związku z czym w odniesieniu do całego świadczenia wykonywanego w ramach pakietu Wnioskodawca winien stosować stawkę właściwą dla świadczenia głównego, w tym przypadku stawkę podstawową w wysokości 23%.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.