ITPP1/443-1238/13/MN

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 26 listopada 2013 r. (data wpływu 29 listopada 2013 r.) uzupełnionym w dniu 5 lutego 2014 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego zakupów dokonanych przed dniem formalnej rejestracji w zakresie VAT oraz dokonania aktualizacji zgłoszenia VAT-R w zakresie daty rozpoczęcia wykonywania czynności podatkowych - jest prawidłowe.

W dniu 29 listopada 2013 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 5 lutego 2014 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego zakupów dokonanych przed dniem formalnej rejestracji w zakresie VAT oraz dokonania aktualizacji zgłoszenia VAT-R w zakresie daty rozpoczęcia wykonywania czynności podatkowych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca rozpoczął działalność gospodarczą w dniu 1 lutego 2013 r. zgodnie z wpisem ujawnionym w CEIDG. W ramach założonej działalności gospodarczej Wnioskodawca zamierzał wykonywać czynności opodatkowane podatkiem VAT, jednak wskutek nieprawidłowej informacji udzielonej mu we właściwym urzędzie gminy przed rozpoczęciem czynności opodatkowanych podatkiem VAT nie złożył we właściwym urzędzie skarbowym formularza VAT-R i tym samym nie dopełnił obowiązku rejestracji jako podatnik VAT czynny. Pozostając jednak w przekonaniu, że dochował wszelkich obowiązków rejestracyjnych podjął wykonywanie czynności opodatkowanych podatkiem VAT - dokonywał zakupu towarów i ich sprzedaży, wystawiając przy tym faktury VAT w przewidzianej prawem formie. Jednocześnie rozliczał podatek VAT, pomniejszając kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, składał stosowne deklaracje VAT-7 we właściwym urzędzie skarbowym.

Dopiero w wyniku złożenia wyjaśnień we właściwym urzędzie skarbowym Wnioskodawca uzyskał wiedzę, że wobec braku złożenia formularza VAT-R nie został potwierdzony jego status podatnika VAT czynnego. W związku z powyższym w dniu 12 kwietnia 2013 r. Wnioskodawca złożył stosowną deklarację VAT-R, jako początek wykonywania czynności opodatkowanych wskazując datę 1 maja 2013 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy pomimo braku formalnej rejestracji podatnik ma prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony również za okres poprzedzający dzień rejestracji.

2. Czy Wnioskodawca powinien dokonać aktualizacji zgłoszenia VAT-R (poprzez wskazanie wcześniejszego - zgodnego ze stanem faktycznym - terminu rozpoczęcia wykonywania czynności opodatkowanych).

Stanowisko Wnioskodawcy, ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu do wniosku.

Wnioskodawca wypełniał comiesięczne deklaracje VAT-7. Uchybienie polegało jedynie na braku terminowego zgłoszenia rejestracyjnego, które nie skutkuje - zdaniem Wnioskodawcy - sankcją nieważności dla czynności związanych z podatkiem VAT a dokonanych przed wypełnieniem obowiązku rejestracji.

W ocenie Wnioskodawcy w niniejszej sprawie, podstawowe znaczenie dla oceny skuteczności podjętych czynności powinien mieć materialny, a nie formalny status podmiotu wystawiającego fakturę, a podmiot ten powinien zostać uznany za podatnika. Transakcje, z których wynikają stawki podatku VAT zostały rzeczywiście przeprowadzone, natomiast Wnioskodawca wywiązywał się z nałożonych na podatników VAT obowiązków.

Faktury VAT wystawione przez Wnioskodawcę nie są fikcyjnymi dokumentami wystawionymi przez nieistniejący podmiot na czynności, które nie miały miejsca. Są one dokumentami potwierdzającymi rzeczywiście dokonane transakcje sprzedaży i wystawione zostały przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a więc podatnika, który nieumyślnie nie został zarejestrowany na potrzeby VAT.

Zaniechanie rejestracji ze strony Wnioskodawcy nie było świadomym i nierzetelnym działaniem, a wynikało jedynie z udzielenia wadliwego pouczenia przez urzędnika w urzędzie miasta.

Wnioskodawca podkreśla, że mimo formalnego braku rejestracji, zachowywał się jak czynny podatnik podatku od towarów i usług. Wskazuje na to fakt systematycznego składania deklaracji VAT-7 oraz prowadzenie ewidencji VAT. Prowadzi to do wniosku, iż już od chwili rozpoczęcia działalności gospodarczej w lutym 2013 r. zamierzał być czynnym podatnikiem podatku VAT, jednakże nie dopełnił formalnego obowiązku złożenia dokumentów rejestracyjnych. Wnioskodawca podkreśla również, że w okresie późniejszym wywiązał się z obowiązku dokonania rejestracji, składając w dniu 12 kwietnia 2012 r. zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług (VAT-R).

Zatem, w przedmiotowej sprawie, Wnioskodawca, pomimo formalnego braku rejestracji w wymaganym terminie ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów, związanych z działalnością opodatkowaną, dokonywanych przed dniem rejestracji jako czynny podatnik VAT, zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 w terminach określonych w ustawie.

Jednocześnie Wnioskodawca stoi na stanowisku, że uzgodnienie oświadczeń i dokumentów podatkowych ze stanem faktycznym w celu zachowania ich pełności i rzetelności, a także usunięcia niezgodności z art. 88 ust. 4 ustawy o VAT, wymaga złożenia przez Wnioskodawcę aktualizacji zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R, w którym wskaże faktyczny początek wykonywania czynności opodatkowanych, a także złożenia korekty deklaracji VAT-7 za okres poprzedzający dokonanie zgłoszenia, aby dopiero po uzyskaniu statusu zarejestrowanego podatnika VAT zrealizować przysługujące mu uprawnienie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że w związku z tym, iż przedmiotowy wniosek dotyczy stanu faktycznego, który miał miejsce w 2013 r., niniejszą interpretację wydano uwzględniając stan prawny obowiązujący w 2013 r.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 cyt. ustawy działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Podstawowe uprawnienie podatnika dotyczące obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarte zostało w art. 86 ust. 1 ww. ustawy, który stanowi, iż w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Powyższe regulacje oznaczają, że podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jedynie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. Aby zatem podatnik miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z wystawionych faktur VAT, zakupy dokumentowane tymi fakturami muszą być związane (w sposób bezsporny) z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Powyższa zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Przepisy art. 86 ust. 10 i ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług wskazują na terminy, w jakich podatnik może z tego uprawnienia skorzystać.

I tak, zgodnie z treścią art. 86 ust. 10 pkt 1 ww. ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy o VAT).

W przypadku otrzymania faktury, o której mowa w ust. 2 pkt 1 lit. a lub lit. c, przed nabyciem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel albo przed wykonaniem usługi, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje z chwilą nabycia prawa do rozporządzania towarem lub z chwilą wykonania usługi (art. 86 ust. 12 ustawy o VAT).

W art. 86 ust. 13 ustawy o VAT przewidziano, że jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Ustawodawca stworzył zatem podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT.

Stosownie do postanowień art. 88 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Z treści ww. art. 88 ust. 4 nie wynika jednakże, by do nabycia uprawnienia do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego koniecznym było posiadanie statusu podatnika VAT czynnego w momencie otrzymania faktury dokumentującej zakup towaru lub usługi. W dacie otrzymania faktury koniecznym jest aby podmiot, który ją otrzymuje był podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, czyli podmiotem wykonującym samodzielnie działalność gospodarczą (zdefiniowaną w ust. 2 tegoż artykułu), bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Tak więc, podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie otrzymania faktury lecz aby uprawnienie to zrealizować musi posiadać status podatnika VAT czynnego (podatnik musi posiadać taki status w momencie realizacji uprawnienia).

W myśl art. 96 ust. 1 i 3 ustawy, podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3. Podmioty wymienione w art. 15, zwolnione od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 lub wykonujące wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 i art. 82 ust. 3, mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne.

Zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.

Mali podatnicy, którzy wybrali metodę kasową, składają w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy kwartalne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym kwartale (art. 99 ust. 2 ustawy).

Jednocześnie należy wskazać, że do podstawowych zasad wspólnego systemu VAT należy między innymi zasada neutralności podatku dla podatnika, rozumiana jako stosowanie podatku od towarów i usług na wszystkich etapach obrotu gospodarczego z równoczesnym prawem do potrącenia podatku zawartego w poprzedniej fazie obrotu.

Mając na uwadze powołane powyżej regulacje wskazać należy, że prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych (art. 86 ust. 1) kształtuje się w danym okresie rozliczeniowym. Zdarzeniem uprawniającym do obniżenia podatku należnego - co wprost wynika z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy - jest przy tym zazwyczaj otrzymanie faktury lub dokumentu celnego, a ewentualne późniejsze rozliczenie podatku jest konsekwencją już nabytego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego. Prawo do obniżenia podatku należnego powstaje u wszystkich podatników, o ile wykażą, że zakupy były związane z bieżącą lub przyszłą działalnością opodatkowaną, a warunek rejestracji jest niezbędny wyłącznie do skorzystania przez podatnika z prawa do obniżenia podatku należnego.

Ponadto należy rozróżnić moment powstania prawa do odliczenia od momentu skorzystania z tego prawa. Jak już wskazano, jego realizacja następuje poprzez złożenie deklaracji podatkowej, wyrażającej wolę skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia i aby skutecznie zrealizować już powstałe uprawnienie, podatnik musi usunąć - najpóźniej przed skorzystaniem z tego prawa - wszelkie przesłanki negatywne, w tym brak rejestracji, który uniemożliwia identyfikowanie go jako podatnika.

Zatem stwierdzić należy, iż ustawa o podatku od towarów i usług nie pozbawia podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku VAT od zakupów poczynionych przed rejestracją, o ile występują przesłanki, iż zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do bieżącej (lub przyszłej) działalności opodatkowanej (oraz ewentualnie spełniać inne warunki określone w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług). Niemniej ustawodawca narzucił podatnikom obowiązek rejestracji jako podatnik VAT czynny, a zatem podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie otrzymania faktury, lecz aby uprawnienie to zrealizować musi posiadać status podatnika VAT czynnego w momencie realizacji uprawnienia.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych na jego rzecz od dnia faktycznego rozpoczęcia działalności gospodarczej, tj. od dnia 1 lutego 2013 r. i otrzymanych przed dokonaniem rejestracji dla celów podatku VAT (złożenie formularza VAT-R) - tj. przed 12 kwietnia 2013 r., gdyż zakupy te związane są z działalnością opodatkowaną Wnioskodawcy. W przedmiotowej sprawie należy bowiem zwrócić uwagę na fakt, iż Wnioskodawca od czasu rozpoczęcia działalności gospodarczej, dokonywał zakupów związanych ze sprzedażą opodatkowaną, dokumentował sprzedaż na podstawie faktur VAT, prowadził ewidencje dla celów rozliczania podatku od towarów i usług, jak również składał deklaracje VAT-7. Okoliczności te wskazują, iż Wnioskodawca, mimo formalnego braku rejestracji do podatku VAT, zachowywał się jak zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług, a zatem niemający zamiaru korzystać ze zwolnienia wynikającego z art. 113 ust. 1 i ust. 9 ustawy. Powyższe prowadzi do wniosku, iż Wnioskodawca od chwili rozpoczęcia działalności zamierzał być czynnym podatnikiem podatku VAT, jednakże nie dopełnił formalnego obowiązku złożenia dokumentów rejestracyjnych. W tej sytuacji, Wnioskodawca po złożeniu zgłoszenia rejestracyjnego ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT otrzymanych przed złożeniem formularza VAT-R, z uwzględnieniem zapisów wynikających z art. 86 i art. 88 ustawy.

Zatem w przedmiotowej sprawie, Wnioskodawca, na podstawie art. 86 ustawy, posiada prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawianych na jego rzecz, od dnia 1 lutego 2013 r. (rozpoczęcie działalności gospodarczej), a dokumentujących nabycie towarów i usług służących wykonywaniu czynności opodatkowanych podatkiem VAT, w deklaracjach VAT-7 za właściwe okresy rozliczeniowe i to pomimo tego, iż faktycznego zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R Wnioskodawca dokonał dopiero w dniu 12 kwietnia 2013 r.

Podkreślenia wymaga fakt, iż w celu realizacji przysługującego Wnioskodawcy prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego, jest On zobowiązany do złożenia aktualizacji zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R, ze wskazaniem daty rezygnacji z prawa do zwolnienia od podatku VAT tj. daty faktycznego rozpoczęcia działalności gospodarczej - 1 lutego 2013 r. oraz okresu rozliczeniowego, za który podatnik złożył pierwszą deklarację podatkową VAT-7 - luty 2013 r., jeśli nie dopełnił tej formalności w zgłoszeniu rejestracyjnym VAT-R w dniu 12 kwietnia 2013 r.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.