ITPP1/443-1238/12/BJ - Określenie stawki VAT właściwej dla budowy placów zabaw oraz usług zagospodarowania terenów zieleni.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 2 października 2012 r. (data wpływu 4 października 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku na wykonanie placów zabaw i zagospodarowanie terenu zieleni wokół tego placu - jest nieprawidłowe.

W dniu 4 października 2012 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku na wykonanie placów zabaw i zagospodarowanie terenu zieleni wokół tego placu.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Zajmuje się Pan budowaniem placów zabaw objętych stawką 23%. Budowę poprzedza zawarcie umowy z klientem. Coraz częściej klienci chcą również żeby zadbał Pan o zagospodarowanie terenu zieleni wokół placu. Prace zagospodarowania terenu zieleni zleca Pan firmie zewnętrznej, która fakturuje Pana za zagospodarowanie terenu zieleni stawką 8%. W każdej z zawartych umów są wyszczególnione usługi: budowa placu zabaw i zagospodarowanie terenu zieleni.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy jeżeli Pana firma "jest fakturowana usługą zagospodarowania terenu zieleni ze stawką VAT 8%", można "refakturować klienta" naliczając VAT 8%.

Pana zdaniem, jeżeli w umowie mamy dwie odrębne usługi, to można zastosować dwie stawki VAT:

* budowa placu zabaw - 23%;

* zagospodarowanie terenu zieleni - 8%,

ponieważ usługa budowy placu zabaw jest usługą zasadniczą, natomiast zagospodarowanie terenu zieleni tylko usługą pomocniczą i nie stanowi ona celu dla klienta sama w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie o art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...) - art. 7 ust. 1 ustawy.

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Artykuł 8 ust. 1 ustawy określa, iż przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi (art. 8 ust. 2a ustawy).

Należy zaznaczyć, że w myśl art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Przy wyznaczaniu zakresu stosowania stawek obniżonych, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r., jest wykorzystywana Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, wprowadzona w życie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 z późn. zm.).

Stawka podatku - na podstawie art. 41 ust. 1 powołanej ustawy - wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, przewidziano opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r.:

W ww. załączniku nr 3 do ustawy wskazane zostały, pod pozycją 176 - Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni (PKWiU 81.30.10.0).

W tym miejscu wskazać należy, iż z wyjaśnień Głównego Urzędu Statystycznego do PKWiU wynika, że grupowanie PKWiU 81.30.10.0 obejmuje usługi dokonywania zasadzeń, pielęgnację i utrzymanie:

Grupowanie to nie obejmuje:

* produkcji w celach handlowych i dokonywania zasadzeń w celu sprzedaży roślin, drzew, sklasyfikowanych w odpowiednich grupowaniach działów 01, 02;

* usług szkółek, włączając szkółkarstwo leśne, sklasyfikowanych w 01.30.10.0, 02.10.20.0;

* usług w zakresie utrzymania terenów rolniczych w dobrym stanie ekologicznym, sklasyfikowanych w 01.61.10.0;

* usług w zakresie architektury i projektowania krajobrazu, sklasyfikowanych w 71.11.4;

* robót budowlanych związanych z zagospodarowaniem terenów zieleni, sklasyfikowanych w odpowiednich grupowaniach Sekcji F.

Z przywołanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że opodatkowanie podatkiem od towarów i usług ustawodawca powiązał z wystąpieniem określonych zdarzeń, tj. m.in. dostawą towaru lub świadczeniem usług. Dla opodatkowania istotne zatem jest to, czy w danym przypadku mamy do czynienia z jedną z czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy. A zatem o stosowaniu określonej stawki podatku decydować będzie faktyczna czynność.

W złożonym wniosku poinformowano, iż budując place zabaw powierza Pan zagospodarowanie terenu zieleni wokół placu firmie zewnętrznej, od której otrzymuje fakturę ze stawką 8% na okoliczność zagospodarowania terenu zieleni. Następnie refakturuje Pan koszty tej usługi na klientów zlecających budowę placu zabaw oraz zagospodarowanie terenu zieleni wokół placu. W każdej z zawartych umów są wyszczególnione usługi: budowa placu zabaw i zagospodarowanie terenu zieleni. Podkreśla Pan, iż usługa budowy placu zabaw jest usługą zasadniczą, natomiast zagospodarowanie terenu zieleni tylko usługą pomocniczą i nie stanowi ona celu dla klienta sama w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, iż aby dana usługa była usługą złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na którego składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Należy zauważyć, że koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości UE, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy VAT. W szczególności, w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd, Trybunał uznał, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej. Pogląd ten znajduje również potwierdzenie w wyroku w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC), czy też w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV.

Zatem w przypadku usług o charakterze złożonym, o wysokości stawki podatku decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług. Ocena tej okoliczności winna odbywać się więc w oparciu o to, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa podatkowego, stwierdzić należy, że skoro świadczone przez Wnioskodawcę usługi - jak wskazano - dotyczą budowy placu zabaw (usługa zasadnicza) oraz zagospodarowania terenu zieleni (usługa pomocnicza, nie stanowiąca dla klienta celu sama w sobie), to tym samym w przedmiotowej sprawie czynności te w tak przedstawionych okolicznościach sprawy - jako swiadczenie kompleksowe - podlegać będą opodatkowaniu według stawki podstawowej VAT 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Ponadto, nadmienić należy, iż zgodnie z komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS z 2005 r. Nr 1, poz. 11) zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej i to jego obciążają ewentualne negatywne konsekwencje z tytułu błędnego zaklasyfikowania towarów lub usług.

Podkreśla się przy tym, iż interpretacji udzielono w okolicznościach sprawy przedstawionych przez Wnioskodawcę, z których wynika, że świadczone usługi mają charakter kompleksowy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.