ITPP1/443-1237/10/AT

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 16 grudnia 2010 r. (data wpływu 21 grudnia 2010 r.), uzupełnionym w dniu 4 marca 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży ruchomości (maszyna) oraz nieruchomości wraz z prawem wieczystego użytkowania gruntu - jest nieprawidłowe.

W dniu 21 grudnia 2010 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży ruchomości (maszyna) oraz nieruchomości wraz z prawem wieczystego użytkowania gruntu.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Jako osoba fizyczna prowadzi Pan działalność gospodarczą. W dniu 25 września 2006 r. nabył Pan przedsiębiorstwo w upadłości, jako całość. Zgodnie bowiem z oświadczeniem syndyka, zawartym w treści aktu notarialnego, przedmiotem sprzedaży było przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego. Na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług sprzedaż ta nie podlegała przepisom ustawy, więc przy zakupie przedsiębiorstwa nie odliczył Pan podatku VAT. Wszelkie środki majątkowe nabyte w post1)ępowaniu upadłościowym służyły Panu dotąd do prowadzenia działalności opodatkowanej.

W przyszłości zamierza Pan sprzedać niektóre składniki tego przedsiębiorstwa, które stanowiły środki trwałe nabyte w ramach zakupu przedsiębiorstwa, a także wchodzące w skład przedsiębiorstwa budynki i prawo użytkowania wieczystego gruntu.

Przedsiębiorstwo, które Pan nabył, zakupiło maszynę w 2000 r., co wynika z daty przyjęcia jej do użytkowania, wpisanej w ewidencji środków trwałych tego przedsiębiorstwa. Jednakże nie ma już deklaracji VAT oraz rejestrów VAT z 2000 r., na podstawie których mógłby Pan sprawdzić, czy podatek naliczony został odliczony przez przedsiębiorstwo przy zakupie tego środka.

W dniu 4 marca 2011 r. uzupełnił Pan wniosek wskazując, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Z powodu brakującej dokumentacji (nie znajduje się w posiadaniu ksiąg rachunkowych, ani innych dokumentów) nie jest w stanie wskazać, czy ww. budynki były, przed ich nabyciem w 2006 r. (w ramach nabytego przedsiębiorstwa), oddane do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi tych budynków po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej. Nabyte przedsiębiorstwo prowadziło działalność gospodarczą w formie spółki prawa handlowego i po zakończeniu postępowania upadłościowego większość dokumentów pozostałych po zlikwidowanym przedsiębiorstwie została przekazana przez syndyka do archiwum, lecz niektóre dokumenty finansowe zostały już zniszczone, ze względu na krótki, 5 - letni okres ich "archiwizacji".

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

W dniu 4 marca 2011 r. doprecyzował Pan wniosek wskazując, że odnośnie następstwa podatkowoprawnego (pytanie nr 2) zwrócił się Pan o wyjaśnienie tej kwestii w kontekście warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług przy sprzedaży składnika przedsiębiorstwa nabytego w postępowaniu upadłościowym, ponieważ spotkał się ze stanowiskiem, że art. 91 ust. 9 ustawy nakłada na Pana, jako następcę prawnego nabytego przedsiębiorstwa w zakresie zobowiązań o charakterze podatkowym, obowiązek sprawdzenia w jego dokumentacji, czy przedsiębiorstwo to miało prawo do odliczenia podatku VAT.

Pana zdaniem, można dokonać sprzedaży używanej maszyny ze "zwolnieniem podatkowym", ponieważ podczas nabycia tego składnika majątku nie przysługiwało Panu, jako osobie fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Według Pana, został zatem spełniony warunek z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, który pozwala na zastosowanie zwolnienia od podatku w sytuacji, gdy w stosunku do tego towaru nie przysługiwało dokonującemu jego dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Spotkał się jednak Pan ze stanowiskiem, że art. 91 ust. 9 ustawy nakłada na Pana obowiązek sprawdzenia w dokumentacji nabytego przedsiębiorstwa, czy miało ono prawo do odliczenia VAT.

W Pana ocenie, z art. 91 ust. 9 ustawy nie wynika następstwo prawnopodatkowe po nabytym przedsiębiorstwie, tylko przepis ten nakłada na jego nabywcę obowiązek dokonania korekt podatku naliczonego, który został odliczony przez zbywcę przedsiębiorstwa.

Stoi Pan na stanowisku, że przy sprzedaży budynków oraz prawa wieczystego użytkowania gruntu będzie mógł skorzystać ze zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, ponieważ w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało Panu, jako dokonującemu ich dostawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz nie ponosił Pan wydatków na ich ulepszenie.

Z kolei, w Pana przekonaniu, w zakresie trzech budynków, na które były poniesione nakłady o 30% wyższe od wartości początkowej tych obiektów i nie były one wykorzystywane przez Pana do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat, będzie musiał zastosować przy ich sprzedaży stawkę podatku VAT w wysokości 22% i tak samo proporcjonalnie do prawa wieczystego użytkowania gruntu, gdyż w tym przypadku zwolnienie od podatku nie przysługuje, co wynika z art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 43 ust. 7a ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r., rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Z dniem 1 stycznia 2011 r. wskazany przepis uległ zmianie i stanowi on od tego dnia, że przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Według art. 7 ust. 1 powołanej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże, zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, wprowadzonym na mocy art. 19 ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238, poz. 1578), zmienionym treścią art. 9 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 257, poz. 1726), w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

I tak, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów używanych, pod warunkiem że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Przez towary używane, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się ruchomości, których okres używania przez podatnika dokonującego ich dostawy wyniósł co najmniej pół roku po nabyciu prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel (art. 43 ust. 2 ustawy).

Ponadto, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

W art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług ustawodawca określił co należy rozumieć pod pojęciem pierwszego zasiedlenia. Zgodnie z tym przepisem, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat, o czym stanowi art. 43 ust. 7a ustawy.

W przypadku zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntu zabudowanego budynkami i budowlami, kwestię opodatkowania do dnia 31 grudnia 2010 r. regulował przepis § 12 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799 z późn. zm.), w myśl którego, zwalnia się od podatku zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, jeżeli budynki te lub budowle albo ich części są zwolnione od podatku.

Z kolei, z dniem 1 stycznia 2011 r., wskazane powyżej zwolnienie zostało zawarte w tożsamej formie w przepisie § 13 ust. 1 pkt 11 obowiązującego od tego dnia rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 246, poz. 1649).

Reguły dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonania korekty zostały określone w art. 91 ustawy, przy czym w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa (art. 91 ust. 9 ustawy).

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że w dniu 25 września 2006 r. nabył Pan przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego. Na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług sprzedaż ta nie podlegała przepisom ustawy, więc przy zakupie przedsiębiorstwa nie odliczył Pan podatku VAT. Wszelkie środki majątkowe tego przedsiębiorstwa służyły Panu dotąd do prowadzenia działalności opodatkowanej. Planuje Pan sprzedać niektóre składniki tego przedsiębiorstwa (w tym maszynę), które stanowiły środki trwałe nabyte w ramach zakupu przedsiębiorstwa, a także wchodzące w skład przedsiębiorstwa budynki i prawo użytkowania wieczystego gruntu. Maszyna zakupiona została przez przedsiębiorstwo w 2000 r., co wynika z daty przyjęcia jej do użytkowania, wpisanej w ewidencji środków trwałych tego przedsiębiorstwa. Nie ma już deklaracji VAT oraz rejestrów VAT z 2000 r., na podstawie których mógłby Pan ustalić, czy podatek naliczony został odliczony przez przedsiębiorstwo przy zakupie tego środka. Z powodu brakującej dokumentacji (nie znajduje się Pan w posiadaniu ksiąg rachunkowych, ani innych dokumentów) nie jest w stanie wskazać, czy ww. budynki były, przed ich nabyciem w 2006 r. (w ramach nabytego przedsiębiorstwa), oddane do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi tych budynków po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej. Jest Pan zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz treść wskazanych przepisów prawa, zauważyć należy, że w opisanym przypadku, o faktycznej możliwości skorzystania z opisanego zwolnienia decyduje wystąpienie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem przez Pana maszyny, co miało miejsce wraz z nabyciem całości przedsiębiorstwa, nie zaś przez to przedsiębiorstwo. Nabywając opisane przedsiębiorstwo nie stał się Pan bowiem jego następcą podatkowoprawnym, o którym mowa w przepisach ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.). Jednocześnie, wskazać należy, że - jak słusznie Pan zauważył - art. 91 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług nakłada na nabywcę przedsiębiorstwa obowiązek dokonania korekt podatku naliczonego, który został odliczony przez zbywcę przedsiębiorstwa. A zatem słuszne jest Pana stanowisko w zakresie możliwości korzystania ze zwolnienia od podatku dla czynności dostawy ww. maszyny, jak również w kwestii następstwa podatkowoprawnego w związku z nabyciem przedsiębiorstwa.

Z kolei, w przypadku planowanej dostawy budynków oraz prawa wieczystego użytkowania gruntu, stwierdzić należy, że skoro z wniosku nie wynika, aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie (nie dysponuje Pan m.in. informacjami, czy przed 2006 r. nastąpiło pierwsze zasiedlenie), to tym samym planowana czynność sprzedaży budynków nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług. W niniejszej sprawie zastosowanie znajdzie jednakże zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10a tej ustawy (z uwagi, iż nie przysługiwało Panu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych obiektów - w związku z nabyciem przedsiębiorstwa oraz nie ponoszono wydatków na ulepszenie budynków i budowli, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowiłyby co najmniej 30% wartości początkowej). Uprawniony Pan będzie również do korzystania ze zwolnienia w stosunku do zbywanego wraz z tymi budynkami i budowlami prawa użytkowania wieczystego gruntów na mocy § 12 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, jeżeli czynność dokonana została do dnia 31 grudnia 2010 r., bądź w oparciu o postanowienia § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, gdy czynność nastąpi po tym dniu (po dniu 31 grudnia 2010 r.).

Odnosząc się natomiast do kwestii dostawy budynków oraz prawa wieczystego użytkowania gruntu, w sytuacji, gdy ponosił Pan nakłady przekraczające 30% wartości początkowej tych budynków, z tytułu których przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego i budynki te nie były wykorzystywane przez Pana w stanie ulepszonym do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat, stwierdzić należy, że czynność ta nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10, jak również pkt 10a ustawy. W tej sytuacji zastosowanie znajdzie stawka podatku w wysokości 22% (do dnia 31 grudnia 2010 r.). Przy czym, jeżeli dostawa wystąpi po dniu 31 grudnia 2010 r., wówczas czynność tą należy opodatkować 23% stawką podatku, nie zaś - jak Pan twierdzi w złożonym wniosku - według 22% stawki VAT. Odpowiednio zatem, stawki te będą odnoszone do dostawy prawa wieczystego użytkowania gruntów, dokonanej wraz z ww. ulepszonymi budynkami. Dlatego też z tego względu stanowisko Wnioskodawcy oceniając całościowo uznano za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.