ITPP1/443-1227b/10/MS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 15 grudnia 2010 r. (data wpływu 20 grudnia 2010 r.), uzupełnionym w dniu 4 marca 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku obowiązującej w 2011 r. dla usług o wysokim rygorze konserwatorskim oraz możliwości wystawienia faktur korygujących - jest nieprawidłowe.

W dniu 20 grudnia 2010 r. złożono wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku obowiązującej w 2011 r. dla usług o wysokim rygorze konserwatorskim oraz możliwości wystawienia faktur korygujących.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu, przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Jest Pan właścicielem firmy, która rozpoczęła wykonywanie robót konserwatorskich w zabytkowym kościele. Kościół ten wpisany jest do rejestru zabytków. Przedmiotowa operacja polega na konserwacji i rekonstrukcji ubytków, prac remontowo - konserwatorskich wieży kościoła, w budynku architektury sakralnej wpisany do rejestru zabytków. Zadanie jest na etapie przygotowania i rozpoczęcia frontu robót.

Roboty obejmują swym zakresem prace o charakterze budowlanym, jednak mające na celu efekt konserwatorski. Prace te to między innymi:

* konserwacja ceglanego hełmu wieży oraz elewacji ośmiobocznej i korpusu wieży (w dalszym etapie prac przewidywana jest konserwacja pozostałej części elewacji kościoła),

* rewaloryzacji wątku ceglanego i kamiennego murów,

* ostrożne wykucie z muru uszkodzonych cegieł zabytkowych i wstawienie nowych,

* czyszczenie ścierne murów ceglanych,

* renowację i odnowienie kwiatonu wieńczącego ceglany hełm wieży,

* renowację i odtworzenie sztukaterii zdobiącej wieżę,

* czyszczenie detalu architektonicznego,

* renowację tynków, spoinowanie "zurów" zabytkowych,

* hydtofobizacja.

Prace te muszą być wykonywane pod nadzorem specjalisty z udokumentowanymi uprawnieniami, zgodnie z zapisami aktów wykonawczych do ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami oraz zgodnie z wydanym pozwoleniem Wojewódzkiego Urzędu Ochrony Zabytków. W trakcie prowadzonych prac wykonywana będzie dokumentacja konserwatorska przebiegu wszystkich prac, określenia ich wyników, jak i ustaleń naukowych wynikających z przeprowadzonych prac konserwatorskich. Wszelkie prace wchodzące w skład przedmiotowego zamierzenia mają na celu konserwację i ochronę obiektu zabytkowego.

Wskazano również, iż wyżej wymienione czynności mieszczą się w grupowaniu statystycznym PKWiU 92.52.12.00-00 - usługi ochrony zabytków, gdzie znajdują się m.in. usługi:

* konserwacja i rekonstrukcja zniszczonych dzieł sztuki;

* konserwacja miejsc i budynków zabytkowych i historycznych architektury murowanej i budowlanej.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 28 lutego 2011 r., Wnioskodawca wskazał, że zadanie zostało rozpoczęte w 2010 r. (wykonano 65 % zaplanowanych prac), a wykonane roboty zostały zafakturowane (zastosowano stawkę 22 %). Prace wykonywane są etapami. W 2011 r. zadanie będzie kontynuowane i zakończone. Planowane roboty obejmują swym zakresem prace o charakterze budowlanym, jednak mające na celu efekt konserwatorski. Wyżej wymienione czynności mieszczą się w grupowaniu statystycznym 91.03.10.0 - Usługi związane z działalnością historycznych miejsc i budynków oraz podobnych atrakcji turystycznych - PKWiU wprowadzone rozporządzeniem z dnia 29 października 2008 r. (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 z późn. zm.).

W związku z powyższym zadano pytania sprowadzające się do kwestii:

Zdaniem Wnioskodawcy, wyrażonym w uzupełnieniu wniosku, wskazującego na art. 43 ust. 1 pkt 31 i pkt 33b ustawy o podatku od towarów i usług, w związku tym, iż usługi konserwatorskie dotyczące ochrony zabytków mieszczą się w usługach związanych z kulturą, jako takie podlegają zwolnieniu od podatku. Powołując się na art. 43 ust. 1 pkt 31 stwierdził Pan, iż wykonując usługę na rzecz inwertora, którym jest kościół, o którym mowa w przepisach o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczpospolitej Polskiej (np. Konkordat art. 24) - sądzi Pan, że w interesie członków kościoła może zastosować zwolnienie od podatku. Na wykonane prace na rzecz kościoła zostały wydane decyzje administracyjne - zgoda na remont wydana przez Starostwo Powiatowe oraz zgoda konserwatora zabytków. Jednocześnie, powołując się na art. 43 ust. 1 pkt 33b ustawy wskazał Pan, że wykonując prace przy obiekcie uznanym za zabytek dziedzictwa kulturowego - firma, której jest Pan właścicielem, wykorzystuje wiedzę i umiejętności artystyczne, np. sztukaterie, przy rekonstrukcji detali architektonicznych budowli, odpowiada za jakość prac i używa technologie opracowane przez jej specjalistów, które stanowią tajemnicę firmy. Uważa Pan, że wykonując prace związane z renowacją zabytków przyczynia się do zachowania świetności dziedzictwa kultowego.

Ponadto uważa Pan, że prace, które zostały udokumentowane fakturą, w której zastosowano 22 % stawkę podatku, ma prawo skorygować i zastosować zwolnienie od podatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do dyspozycji art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22 %, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, wprowadzonym na mocy art. 19 pkt 5 ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238, poz. 1578), zmienionym treścią art. 9 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 257, poz. 1726), w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23 %.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476), uchyla się - z dniem 1 stycznia 2011 r. - art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług i dodaje pkt 17-41.

I tak, zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 43 ust. 1 pkt 31 ustawy, zwalnia się od podatku usługi oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną, realizowane przez:

Stosownie do obowiązującego od ww. daty art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kulturalne świadczone przez:

W świetle obowiązującego również od ww daty ust. 18 wskazanego wyżej artykułu, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 31, 32 i 33 lit. a), stosuje się, pod warunkiem że podmioty wykonujące czynności, o których mowa w tych przepisach, nie osiągają w sposób systematyczny zysków z tej działalności, a w przypadku ich osiągnięcia są one przeznaczane w całości na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług.

Analiza powołanego wyżej art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy prowadzi do wniosku, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku na jego podstawie jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług (kulturalnych), ale także przesłanki podmiotowej odnoszącej się do usługodawcy, który musi być podmiotem prawa publicznego lub innym podmiotem uznanym na podstawie odrębnych przepisów za instytucję o charakterze kulturalnym lub wpisanym do rejestru instytucji kultury, prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, albo indywidualnym twórcą lub artystą wykonawcą w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzanym za wykonaną usługę w formie honorarium. Ponadto podmioty, o których mowa w ust. 1 pkt 33 lit. a) tego artykułu nie mogą osiągać w sposób systematyczny zysków z tej działalności, a w przypadku ich osiągnięcia zyski te przeznaczane są w całości na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług. Nie spełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21-, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W myśl ust. 4 powołanego artykułu, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Stosownie do ust. 13 pkt 2 lit. d) tegoż artykułu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania usług budowlanych lub budowlano - montażowych.

Przepis ust. 13 pkt 2 lit. d) stosuje się również do usług przyjmowanych częściowo, których odbiór jest dokonywany na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych (art. 19 ust. 14 ustawy).

W świetle art. 106 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Zgodnie z § 11 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 z późn. zm.), w przypadkach określonych w art. 19 ust. 10 ,ust. 13 pkt 1-5 i 7-11, ust. 16a i 16b oraz ust. 19a ustawy fakturę wystawia się nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego.

Faktury, o których mowa w ust. 1 - w myśl ust. 2 wskazanego paragrafu - nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego.

Stosownie do § 14 ust. 1 powołanego rozporządzenia, fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji.

Zgodnie z treścią art. 41 ust. 14a ustawy o podatku od towarów i usług, dodanym art. 19 pkt 2 lit. b) powołanej wyżej ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej, w przypadku czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem, która została wykonana przed dniem zmiany stawki podatku, dla której obowiązek podatkowy powstaje w dniu zmiany stawki podatku lub po tym dniu, czynność ta podlega opodatkowaniu według stawek podatku obowiązujących dla tej czynności w momencie jej wykonania.

Stosownie do treści art. 41 ust. 14h pkt 1 ustawy, wprowadzonym ww. przepisem ustawy z dnia 26 listopada 2010 r., w przypadku opodatkowania podatkiem czynności uprzednio zwolnionych od podatku przepisy art. 14a-14g stosuje się odpowiednio.

Z treści złożonego wniosku wynika, że jest Pan właścicielem firmy, która rozpoczęła wykonywanie robót konserwatorskich w zabytkowym kościele, który jest wpisany do rejestru zabytków. Przedmiotowa operacja polega na konserwacji i rekonstrukcji ubytków, prac remontowo - konserwatorskich wieży kościoła, w budynku architektury sakralnej wpisany do rejestru zabytków. Prace rozpoczęły się w 2010 r. i na pewnym etapie (65%) zostały zakończone, a wykonane roboty udokumentowano fakturami z zastosowaniem 22% stawki podatku od towarów i usług. W 2011 r. zadanie będzie kontynuowane i zakończone. Planowane roboty obejmują swym zakresem prace o charakterze budowlanym, jednak mające na celu efekt konserwatorski. Prace te muszą być wykonywane pod nadzorem specjalisty z udokumentowanymi uprawnieniami, zgodnie z zapisami aktów wykonawczych do ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami oraz zgodnie z wydanym pozwoleniem Wojewódzkiego Urzędu Ochrony Zabytków. W trakcie prowadzonych prac wykonywana będzie dokumentacja konserwatorska przebiegu wszystkich prac, określająca ich wyniki, jak i ustalenia naukowe z nich wynikające. Wszelkie prace wchodzące w skład przedmiotowego zamierzenia mają na celu konserwację i ochronę obiektu zabytkowego. Wyżej wymienione czynności mieszczą się, zgodnie z klasyfikacją PKWiU z 2008.r., w grupowaniu statystycznym 91.03.10.0 - "usługi związane z działalnością historycznych miejsc i budynków oraz podobnych atrakcji turystycznych".

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny, w oparciu o powołane wyżej przepisy prawa stwierdzić należy, że ww. usługi świadczone przez Pana w 2011 r. - wbrew stanowisku zawartemu we wniosku - nie podlegają zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy, bowiem treść wniosku nie wskazuje, iż jest Pan podmiotem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a) ustawy, albo indywidualnym twórcą i artystą wykonawcą, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzanym za przedmiotowe usługi w formie honorarium, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich. Ponadto, ze względu na fakt, iż usługi te nie zostały wymienione ani w ustawie o podatku od towarów i usług, ani przepisach wykonawczych wydanych na jej podstawie, jako opodatkowane stawką obniżoną, ich świadczenie podlega od 1 stycznia 2011 opodatkowaniu stawką 23%.

Na marginesie należy wskazać, iż analiza powołanego przez Pana art. 43 ust. 1 pkt 31 ustawy prowadzi do stwierdzenia, iż może on mieć zastosowanie do usług świadczonych przez określone w przepisach o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w RP oraz przepisach o stosunku Państwa do kościołów i innych związków wyznaniowych, kościoły lub związki wyznaniowe, a nie do usług świadczonych na rzecz tych kościołów lub związków wyznaniowych.

Jednocześnie należy wskazać, iż jeżeli wykonanie pewnego etapu prac nastąpiło w 2010 r., co zostało udokumentowane fakturą zawierającą 22% podatek od towarów i usług, a w świetle przepisów obowiązujących w 2010 r. prace te, jako sklasyfikowane w PKWiU z 1997 r. w grupowaniu 92.52.12.00-00, były zwolnione od podatku - co zostało rozstrzygnięte w interpretacji nr ITPP1/443-1227a/10/MS - jest Pan uprawniony do skorygowania ww. faktury, przy założeniu, że etap ten prawidłowo został uznany za usługi przyjmowane częściowo, których odbiór jest dokonywany na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.