ITPP1/443-1223/10/AJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 10 grudnia 2010 r. (data wpływu 16 grudnia 2010 r.), uzupełnionym w dniu 9 marca 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku od towarów i usług - jest prawidłowe.

W dniu 16 grudnia 2010 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 9 marca 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest samorządem zawodowym pielęgniarek i położnych, powołanym na podstawie ustawy. W ramach działalności prowadzi kształcenie podyplomowe na podstawie rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 29 października 2003 r. W związku z prowadzeniem szkoleń zawodowych dla pielęgniarek i położnych wystawia rachunki w celu pokrycia kosztów, które ponosi. Wnioskodawca dotychczas nie był objęty podatkiem od towarów i usług. Wnioskodawca wskazuje, iż nadal będzie zwolniony z naliczania podatku od towarów i usług na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 29 lit. a. Wnioskodawca nadmienia, że nie uzyskuje żadnych dochodów z powyższej działalności. Wszystkie ponoszone koszty pokrywają wpływy od uczestników szkoleń. Szkolenia prowadzone są tylko dla pielęgniarek i położnych. Ze złożonego w dniu 9 marca 2011 r. uzupełnienia wynika, że Wnioskodawca jest wpisany do Rejestru podmiotów prowadzących kształcenie podyplomowe pielęgniarek i położnych prowadzonego przez Naczelną Izbę Pielęgniarek i Położnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy szkolenia nadal nie są objęte podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, nadal będzie możliwe korzystanie ze zwolnienia z naliczania podatku od towarów i usług na podstawie art. 1 pkt 29 lit. a ustawy z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, wprowadzonym na mocy art. 19 ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238, poz. 1578), zmienionym treścią art. 9 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 257, poz. 1726), w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Zgodnie z przepisem art. 8 ust. 3 cyt. ustawy, który na podstawie art. 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476) został uchylony z dniem 1 stycznia 2011 r., usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, z zastrzeżeniem ust. 4, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119.

Natomiast w myśl § 3 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 z późn. zm.) - dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług do dnia 31 grudnia 2010 r. stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU), wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 42, poz. 264 z późn. zm.).

Należy zauważyć, że usługi, które dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług sklasyfikowane zostały w PKWiU 80, do dnia 31 grudnia 2010 r. - na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług i poz. 7 załącznika nr 4 do ustawy - korzystały z przewidzianego tam zwolnienia.

Zgodnie z art. 1 pkt 2 wskazanej ustawy z dnia 29 października 2010 r., do ustawy o podatku od towarów i usług wprowadza się art. 5a w następującym brzmieniu:

"Towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne".

Stosownie zaś do art. 1 pkt 8 lit. a nowelizacji z dnia 29 października 2010 r., uchyla się - z dniem 1 stycznia 2011 r. - art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług i dodaje pkt 17-41.

Tym samym załącznik nr 4 do ustawy, który zawierał wykaz usług zwolnionych od podatku poprzez ich odwołanie do odpowiedniego symbolu PKWiU, został zastąpiony przez ustawodawcę ujęciem opisowym, którego zakres określono wykorzystując przepisy prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE.

Zasadnicze znaczenie ma w tym przypadku dodanie do art. 43 ust. 1 ustawy punktów 26-29, regulujących zwolnienia od podatku działalności edukacyjnej.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 znowelizowanej ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ww. ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

Z uregulowań zawartych w wyżej cytowanych przepisach wynika, iż dla oceny tego czy świadczone przez Wnioskodawcę usługi są zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy, konieczne jest stwierdzenie czy są to usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz czy są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

W tym miejscu wskazać należy, iż w dniu 1 lipca 2006 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L Nr 288 str. 1). Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, iż przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2006 r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - Wspólny system podatku wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EEC z późn. zm.).

Przepis art. 14 ww. rozporządzenia nr 1777/2005 wyjaśnia co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 13 część A ust. 1 lit. i dyrektywy 77/388/EWG (analogiczne zwolnienie zawiera art. 132 ust. 1 lit. i obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - Dz. U. L Nr 347 z późn. zm.), obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu.

Zgodnie natomiast z art. 132 ust. 1 lit. i ww. Dyrektywy, państwa członkowskie zwalniają kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Zasady i warunki wykonywania zawodów pielęgniarki i położnej regulują przepisy ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o zawodach pielęgniarki i położnej (tekst jedn. Dz. U. z 2009 r. Nr 151, poz. 1217 z późn. zm.).

Jak wynika z art. 10b ust. 1 ww. ustawy, pielęgniarka, położna ma obowiązek stałego aktualizowania swojej wiedzy i umiejętności zawodowych oraz prawo do doskonalenia zawodowego w różnych rodzajach kształcenia podyplomowego.

Kształcenie podyplomowe powinno zawierać treści programowe zgodne z aktualnym stanem wiedzy medycznej (art. 10 ust. 2).

Artykuł 10c ust. 1 ustala następujące rodzaje kształcenia podyplomowego:

Specjalizacja ma na celu uzyskanie przez pielęgniarkę, położną specjalistycznych kwalifikacji w określonej dziedzinie pielęgniarstwa lub dziedzinie mającej zastosowanie w ochronie zdrowia oraz tytułu specjalisty w tej dziedzinie (art. 10c ust. 2).

Kurs kwalifikacyjny ma na celu uzyskanie przez pielęgniarkę, położną specjalistycznych kwalifikacji do udzielania określonych świadczeń zdrowotnych wchodzących w zakres danej dziedziny pielęgniarstwa lub dziedziny mającej zastosowanie w ochronie zdrowia (art. 10c ust. 3).

Kurs specjalistyczny ma na celu uzyskanie przez pielęgniarkę, położną kwalifikacji do wykonywania określonych czynności zawodowych przy udzielaniu świadczeń pielęgnacyjnych, zapobiegawczych, diagnostycznych, leczniczych lub rehabilitacyjnych (art. 10c ust. 4).

Kurs dokształcający ma na celu pogłębienie i aktualizację wiedzy i umiejętności zawodowych pielęgniarki, położnej (art. 10c ust. 5).

Kształcenie podyplomowe może być prowadzone w trybie dziennym, wieczorowym, zaocznym lub mieszanym (art. 10c ust. 6).

Stosownie natomiast do zapisu art. 10d ust. 1 ww. ustawy, organizatorami kształcenia podyplomowego pielęgniarek i położnych, mogą być:

Z kolei z ust. 2 tego artykułu wynika, iż warunkami prowadzenia kształcenia podyplomowego są:

Szczegółowe warunki i tryb odbywania kształcenia podyplomowego przez pielęgniarki i położne określono w rozporządzeniu Ministra Zdrowia z dnia 29 października 2003 r. (Dz. U. Nr 197, poz. 1923). Stosownie do zapisu § 2 ust. 1 tego rozporządzenia, pielęgniarka, położna zatrudniona na podstawie umowy o pracę odbywa kształcenie podyplomowe na swój wniosek, na podstawie skierowania wydanego przez pracodawcę do organizatora kształcenia podyplomowego (...).

Pielęgniarka, położna może odbywać kształcenie podyplomowe również bez skierowania, o którym mowa w ust. 1, na podstawie umowy zawartej z organizatorem kształcenia (§ 2 ust. 2).

Jak wynika z § 3 tego rozporządzenia, do szkolenia specjalizacyjnego (...), może przystąpić pielęgniarka, położna, która:

Z przedstawionego w złożonym wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie przeprowadzania szkoleń zawodowych wyłącznie dla pielęgniarek i położnych. Na podstawie rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 29 października 2003 r. w sprawie kształcenia podyplomowego pielęgniarek i położnych, Wnioskodawca prowadzi dla tej grupy zawodowej kształcenie podyplomowe, które było dotychczas objęte zwolnieniem od podatku od towarów i usług. Ponadto w uzupełnieniu do wniosku wskazano, że Izba jest wpisana do Rejestru podmiotów prowadzących kształcenie podyplomowe pielęgniarek i położnych prowadzonego przez Naczelną Izbę Pielęgniarek i Położnych.

Analizując przedstawione okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa podatkowego wskazać należy, iż usługi w zakresie kształcenia podyplomowego pielęgniarek i położnych spełniają definicję usług kształcenia zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a znowelizowanej ustawy o podatku od towarów i usług. Szkolenia te, mają bowiem na celu podnoszenie kwalifikacji zawodowych poprzez pogłębienie i aktualizację wiedzy i umiejętności zawodowych oraz uzyskanie przez pielęgniarkę lub położną specjalistycznych kwalifikacji do wykonywania określonych czynności zawodowych.

Zasady organizowania i przeprowadzania szkoleń zawodowych w ramach kształcenia podyplomowego pielęgniarek i położnych zostały ściśle uregulowane w powołanych wyżej przepisach.

Oznacza to, że spełnione są obie przesłanki umożliwiająca korzystanie ze zwolnienia od podatku, tzn. prowadzone przez Wnioskodawcę kształcenie podyplomowe zalicza się do usług kształcenia zawodowego, zaś szkolenia prowadzone są w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż od 1 stycznia 2011 r. usługi kształcenia podyplomowego pielęgniarek i położnych świadczone przez Wnioskodawcę, będą korzystały ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a znowelizowanej ustawy o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Krajowe Biuro Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.