ITPP1/443-1212/10/BK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 7 grudnia 2010 r. (data wpływu 13 grudnia 2010 r.), uzupełnionym w dniu 18 lutego 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia dla świadczonych usług - jest prawidłowe.

W dniu 13 grudnia 2010 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia dla świadczonych usług.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Powiat administruje nieruchomością, w której siedzibę mają m.in. jednostki budżetowe. Zasady podziału kosztów w stosunku do zajmowanych powierzchni określone zostały w zawartych umowach, pomiędzy Starostwem Powiatowym (jednostka budżetowa, która jest czynnym podatnikiem VAT), a jednostkami budżetowymi. Starostwo Powiatowe obciąża jednostki opłatami związanymi z eksploatacją budynku t.j. opłaty za tzw. media (woda, ścieki, co, energia elektryczna itd.). Odsprzedaż usług dotyczących mediów podlega refakturowaniu według stawek podatku VAT identycznych, jak na fakturach wystawionych przez faktycznego usługodawcę.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy odsprzedaż usług dotyczących tzw. mediów między jednostkami budżetowymi podlega refakturowaniu według stawek podatku identycznych, jak na fakturach wystawionych przez faktycznego usługodawcę, czy też należy skorzystać ze zwolnienia zawartego w § 12 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799), zgodnie z którym usługi świadczone pomiędzy gospodarstwami pomocniczymi jednostek budżetowych, jednostkami budżetowymi i zakładami budżetowymi zwolnione są od podatku, z wyjątkiem usług wymienionych w poz. 138 i 153 załącznika nr 3 ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, pomimo, że ustawodawca nie zawarł definicji refaktury w ustawie o podatku od towarów i usług, przyjmuje się, że z refakturowaniem mamy do czynienia, jeśli dokonujemy odsprzedaży usług po cenie zakupu, t.j. bez marży, przy zastosowaniu tej samej ceny i stawki podatku, jaka widnieje na fakturze pierwotnej. Mając to na uwadze, Starostwo przy refakturowaniu mediów na rzecz jednostek budżetowych nie powinno korzystać ze zwolnienia od podatku VAT, tylko dokonać odsprzedaży według stawek identycznych, jak na fakturach wystawionych przez faktycznego usługodawcę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe, jednakże w oparciu o inną niż przedstawiono we wniosku argumentację.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

W art. 8 ust. 3 ustawy - przepisie obowiązującym do 31 grudnia 2010 r. - wskazano, że usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, z zastrzeżeniem ust. 4, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże zarówno w treści samej ustawy, jak i w przepisach wykonawczych, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

W obowiązującym do 31 grudnia 2010 r. rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799), zwolnieniu od podatku - w myśl § 12 ust. 1 pkt 13 - podlegały usługi świadczone pomiędzy gospodarstwami pomocniczymi jednostek budżetowych, jednostkami budżetowymi i zakładami budżetowymi, z wyjątkiem usług wymienionych w poz. 138 i 153 załącznika nr 3 do ustawy (t.j. usług w zakresie rozprowadzania wody, gospodarki ściekami oraz wywozu i unieszkodliwiania odpadów, usług sanitarnych i pokrewnych) oraz usług komunikacji miejskiej.

Należy wskazać, iż z uwagi na wynikające z ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1241, z późn. zm.) zakończenie likwidacji gospodarstw pomocniczych i niektórych zakładów budżetowych, zmianie uległ cytowany przepis dotyczący zwolnienia dla usług świadczonych pomiędzy gospodarstwami pomocniczymi jednostek budżetowych, jednostkami budżetowymi i zakładami budżetowymi. Od dnia 1 stycznia 2011 r. zwolnione w tym zakresie, zgodnie z przepisem § 13 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 246, poz. 1649), są usługi świadczone pomiędzy:

z wyjątkiem usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy oraz usług komunikacji miejskiej.

Mając na uwadze powyższe należy zauważyć, iż zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak również wskazane przepisy wykonawcze do niej nie definiują terminów: "jednostka budżetowa" czy "samorządowy zakład budżetowy". W związku z tym należy posiłkować się definicjami zawartymi w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 z późn. zm.).

I tak w myśl art. 11 ust. 1 ustawy o finansach publicznych jednostkami budżetowymi są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego.

Stosownie natomiast do art. 14 pkt 2 ww. ustawy zadania własne jednostki samorządu terytorialnego w zakresie dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego - mogą być wykonywane przez samorządowe zakłady budżetowe. Samorządowy zakład budżetowy, zgodnie z art. 15 ust. 1, odpłatnie wykonuje zadania, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4.

Analiza powołanych przepisów prowadzi do wniosku, iż ze zwolnienia określonego w obowiązującym do dnia i po dniu 31 grudnia 2010 r. rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, korzystają tylko usługi świadczone pomiędzy zdefiniowanymi w przepisach o finansach publicznych grupami podmiotów.

Powiat, w myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. Nr 142, poz. 1592) wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Przepis art. 4 ust. 1 powołanej ustawy stanowi, że powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym (...). Zgodnie natomiast z art. 6 ust. 1 w celu wykonywania zadań powiat może tworzyć jednostki organizacyjne i zawierać umowy z innymi podmiotami.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy o samorządzie powiatowym, organami powiatu są rada powiatu i zarząd powiatu.

W tym miejscu należy wskazać, iż starostwo powiatowe, wchodzące w skład powiatowej administracji zespolonej, jest zorganizowanym zespołem osób i środków, służących organowi administracyjnemu. Starostwo jako jednostka pomocnicza służy do wykonywania zadań powiatu oraz obsługi techniczno - organizacyjnej powiatu. Biorąc pod uwagę nierozerwalne i niepodzielne powiązania podmiotowe powiatu i starostwa powiatowego - również na gruncie podatku od towarów i usług - należy stwierdzić, iż nie występuje odrębna od podmiotowości powiatu podmiotowość starostwa powiatowego. Starostwo powiatowe działające w imieniu powiatu, realizuje tym samym zadania własne powiatu.

Jak stanowi art. 106 ustawy o podatku od towarów i usług podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Obowiązujące przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do ustawy nie regulują kwestii refakturowania. Należy więc w tej sytuacji odwołać się do zapisu zawartego w art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. Nr L 347/1), (wcześniej art. 6 ust. 4 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EWG) (Dz. Urz. UE. Nr L 145/1)), zgodnie z którym w przypadku, gdy podatnik działając we własnym imieniu, lecz na rachunek innej osoby, uczestniczy w świadczeniu usług, uznaje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi. Przyjęta praktyka i orzecznictwo dopuszczają sytuacje, w których koszty niektórych usług, gdzie odbiorcą jest inny podmiot niż podmiot obciążony przez świadczącego usługę, mogą być w ramach zawartych umów przenoszone na faktycznego odbiorcę, poprzez wystawianie tzw. "refaktur". Należy przyjąć, iż refakturowanie polega na zafakturowaniu przez jeden podmiot innemu podmiotowi, odsprzedaży usług bez doliczania marży, a celem jest przeniesienie kosztów przez podmiot refakturujący na podmiot, który z danych usług faktycznie korzysta. "Refaktura" jest więc zwykłą fakturą VAT, tyle że wystawioną przez podmiot pośredniczący pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi. W rezultacie więc ostateczne obciążenie spoczywa nie na pierwotnym nabywcy usługi, lecz na jej rzeczywistym użytkowniku.

Przyjmuje się, że z refakturowaniem mamy do czynienia, gdy występują następujące okoliczności:

* przedmiotem refakturowania są usługi, z których nie korzysta podmiot (lub korzysta w części), na którego wystawiona jest pierwotna faktura,

* sprzedaż (odsprzedaż) musi być dokonana po cenie zakupu, bez marży narzuconej przez odsprzedającego,

* podmiot, który dokonuje refakturowania, wystawia na rzecz nabywcy fakturę (refakturę) z uwzględnieniem tej samej stawki podatku VAT (bądź stosuje zwolnienie od podatku), która jest na fakturze pierwotnej wystawionej przez usługodawcę,

* strony łączy umowa o charakterze zasadniczym, która zawiera zastrzeżenie o odrębnym rozliczaniu (refakturowaniu) danego rodzaju czynności, które służą realizacji tej umowy.

Przy spełnieniu powyższych warunków dane świadczenie może być przedmiotem odsprzedaży w drodze refakturowania. Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że czynność refakturowania, to nic innego, jak odsprzedaż danego świadczenia, a czynność taka podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w oparciu o regulacje zawarte w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Powiat administruje nieruchomością, w której siedzibę mają m.in. jednostki budżetowe. Starostwo Powiatowe obciąża jednostki opłatami związanymi z eksploatacją budynku, t.j. opłatami za tzw. media (woda, ścieki, co, energia elektryczna itd.). Odsprzedaż usług dotyczących mediów podlega refakturowaniu według stawek podatku VAT identycznych, jak na fakturach wystawionych przez faktycznego usługodawcę.

Mając na uwadze opis stanu faktycznego oraz powołane przepisy należy stwierdzić, iż zwolnienie od podatku określone w przepisach § 12 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. oraz § 13 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. - stosuje się wyłącznie do usług świadczonych pomiędzy podmiotami zdefiniowanymi w przepisach o finansach publicznych.

Powiat nie jest podmiotem, o którym mowa we wskazanych przepisach, zatem do usług świadczonych pomiędzy Powiatem (Starostwem Powiatowym), a jednostkami budżetowymi nie może mieć zastosowanie przedmiotowe zwolnienie.

Wobec tego, dla prawidłowego zastosowania stawki podatku od towarów i usług, należy stosować odrębne przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych w tym zakresie na zasadach ogólnych.

A zatem w przypadku odsprzedaży towarów i usług (woda, ścieki, co, energia elektryczna itd.) Powiat winien wystawić faktury ze stawkami podatku właściwymi dla tych towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.