ITPP1/443-1203/13/KM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 21 listopada 2013 r. (data wpływu 22 listopada 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego - jest prawidłowe.

W dniu 22 listopada 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina N. jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług Urząd Gminy w N. od czerwca 1994 r. dysponuje nadanym mu numerem NIP i jest od tego okresu zarejestrowanym podatnikiem VAT. Zarejestrowana jako podatnik VAT od czerwca 2005 r. jest także Gmina.

Do maja 2005 r. Urząd składał deklaracje VAT do właściwego urzędu skarbowego i rozliczał z tego tytułu VAT. Od momentu zarejestrowania Gminy jako podatnika VAT do grudnia 2007 r. deklaracje VAT składał zarówno Urząd, jak i Gmina.

Powyższy model rozliczeń VAT nie był nigdy kwestionowany przez właściwy dla Gminy urząd skarbowy. Na terenie województwa zachodniopomorskiego istotna część gmin rozliczała podatek VAT traktując urząd gminy/miasta jako "podmiot" uprawniony i zobowiązany do prowadzenia rozliczeń VAT jednostki samorządu terytorialnego. Organy podatkowe rejestrowały dla celów VAT urzędy gmin/miast oraz zazwyczaj nie kwestionowały deklaracji VAT składanych przez te jednostki.

Wraz z ukształtowaniem się jednolitej linii interpretacyjnej i orzeczniczej Gmina podjęła decyzję o prowadzeniu rozliczeń VAT przez samą Gminę (w oparciu o dane Gminy jako podatnika VAT), jednakże Urząd nie został przez Gminę wyrejestrowany jako podatnik VAT i posiada on do chwili obecnej odrębny od Gminy numer NIP.

Od stycznia 2008 r. Gmina składa deklaracje VAT do właściwego urzędu skarbowego i rozlicza z tego tytułu VAT. Jednakże w deklaracjach VAT za miesiące od lutego do czerwca 2009 r. omyłkowo jako nazwa podatnika została wskazana: "Urząd Gminy N.", przy jednoczesnym wskazaniu numeru NIP nadanego Gminie.

Faktury sprzedażowe są wystawiane przez Gminę. Również co do zasady w fakturach zakupowych dotyczących inwestycji dofinansowanych ze źródeł zewnętrznych, jako nabywca towarów lub usług wskazywana jest Gmina. Zdarza się natomiast, że kontrahenci wystawiają faktury dokumentujące pozostałe zakupy z podaniem danych i NIP Urzędu, bądź też ze wskazaniem danych Urzędu i NIP Gminy, bądź też ze wskazaniem danych Gminy i NIP Urzędu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy Gmina ma/będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych, jeżeli faktury te zawierają błąd dotyczący omyłkowego:

bez konieczności występowania o wystawienie faktury korygującej przez sprzedającego lub wystawienia noty korygującej przez nabywającego, o ile faktury te będą związane z działalnością opodatkowaną Gminy.

Gmina zaznaczyła, iż w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym pytanie Gminy dotyczące korekt przeszłych rozliczeń z tytułu VAT, dotyczy wyłącznie tych okresów, co do których prawo do skorygowania rozliczeń z tytułu podatku YAT nie wygasło/nie uległo przedawnieniu na podstawie przepisów szczególnych.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Gmina ma/będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych, jeżeli faktury te zawierają błąd dotyczący omyłkowego:

bez konieczności występowania o wystawienie faktury korygującej przez sprzedającego lub wystawienia noty korygującej przez nabywającego, o ile zachodzi związek o którym mowa w art. 86 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalności gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Natomiast w oparciu o art. 15 ust. 6 wskazanej ustawy nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych działań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W konsekwencji ze względu na fakt, iż to jednostki samorządu terytorialnego są podmiotami posiadającymi osobowość prawną, to gminy i miasta, a nie obsługujące je urzędy powinny być rozpoznawane, jako podatnicy VAT. W szczególności, w przypadku, gdy realizują one działania na podstawie umów cywilnoprawnych (np. sprzedaż nieruchomości, odpłatna (y) dzierżawa/ najem nieruchomości), jednostki samorządu terytorialnego uznawane są za podatników VAT.

Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego nawet, gdy dotyczą one zadań własnych miasta bądź gminy, podmioty te są podatnikami VAT.

Podsumowując, należy uznać, iż w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, Gmina występuje w charakterze podatnika VAT. Ponadto, ponieważ to Gmina, a nie Urząd posiada osobowość prawną i w określonym zakresie może korzystać z niej w celu prowadzenia działalności gospodarczej, Urząd nie powinien być uznawany za odrębnego podatnika VAT.

Pogląd ten został również potwierdzony w wydawanych przez organy podatkowe licznych indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego. Przykładowo, w indywidualnej interpretacji z dnia 9 czerwca 2011 r., sygn. IBPPI/443-931/11/ES, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach potwierdzone zostało, iż: "Urząd gminy jest jednostką pomocniczą służącą do wykonywania zadań gminy oraz obsługi techniczno-organizacyjnej gminy. Biorąc pod uwagę nierozerwalne i niepodzielne powiązania podmiotowe gminy i urzędu gminy, również na gruncie podatku od towarów i usług należy stwierdzić, iż nie występuje odrębna od podmiotowości gminy podmiotowość urzędu gminy. Zatem Urząd działając w imieniu Gminy realizuje zadania własne Gminy. Natomiast zdolność prawną i zdolność do dokonywania czynności prawnych ma Gmina, nie zaś Urząd. (...) Zatem podatnikiem podatku od towarów i usług w stosunku do całej działalności jest wyłącznie Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego, posiadająca osobowość prawną. Dlatego też dla celów podatku od towarów i usług Gmina i Urząd powinny składać jedno rozliczenie deklaracyjne w podatku od towarów i usług, jak również tylko Gmina może wystawiać i otrzymywać faktury VAT".

Jednocześnie w indywidualnej interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 25 sierpnia 2009 r.: sygn. IBPP1/443-517/09/MS, potwierdzone zostało, że: "(...) na Gminie ciąży obowiązek związany z rejestracją w zakresie podatku od towarów i usług, jak również obowiązek prowadzenia ewidencji dla potrzeb rozliczania podatku od towarów i usług. Natomiast urzędy gminy realizujące zadania spoczywające na samorządowych osobach prawnych, a skutkujące obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług, występują wyłącznie jako aparaty pomocnicze działające w imieniu i na rzecz ww. osób prawnych. W świetle powyższego Urząd Gminy nie może być zarejestrowany jako odrębny od Gminy-podatnik VAT, w związku z czym nie ma prawa wystawiać faktur VAT i otrzymywać faktur VAT, nie może składać deklaracji VAT-7 Natomiast zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług w stosunku do całej działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT (Gminy i Urzędu Gminy) powinna być wyłącznie Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego, posiadająca osobowość prawną".

Stanowisko powyższe znajduje również odzwierciedlenie w utrwalonej linii orzeczniczej sądów administracyjnych oraz w innych wydawanych w imieniu Ministra Finansów interpretacjach indywidualnych.

Przykładowo, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 marca 2010 r., sygn. I FSK 273/09, stwierdził, iż: "Urząd gminy nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), będąc jednostką pomocniczą organu wykonawczego gminy jakim jest wójt (burmistrz, prezydent miasta), gdyż wykonując w imieniu i na rzecz gminy zadania tegoż organu, nie jest jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, wykonującą samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 tego artykułu".

Ponadto należy podkreślić, iż w przeszłości rejestracja Urzędu jako podatnika VAT była spowodowana powszechnie przyjętą przez organy podatkowe praktyką. Potwierdza to fakt rejestracji Urzędu jako podatnika VAT i nadanie Urzędowi numeru NIP przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego.

Powyższe znalazło odzwierciedlenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 marca 2010 r., sygn. IPPP1/443-2/10-4/AS. We wskazanym piśmie organ podatkowy odstąpił od pisemnego uzasadniania powyższej indywidualnej interpretacji, potwierdzając jednocześnie stanowisko podatnika, twierdzącego, że: "Zarejestrowanie przed laty jako podatników, nie Gmin a Urzędów je reprezentujących było powszechną praktyką akceptowalną i odbywającą się za zgodą organów podatkowych i w związku z powyższym w demokratycznym państwie prawa nie powinno wywoływać negatywnych skutków po stronie podatnika. (...) W chwili obecnej zgodnie z (...) poglądem prezentowanym przez Ministra Finansów Urząd Miasta funkcjonuje używając nadanego mu NIP jedynie w rozliczeniach o charakterze publiczno-prawnym jako płatnik zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzeń zatrudnionych pracowników, oraz z tego samego tytułu jako płatnik składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne do ZUS".

W związku z powyższym, w zakresie wypełniania wszelkich obowiązków z tytułu VAT właściwym podmiotem tych czynności jest jedynie Gmina.

Jak wynika z interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 sierpnia 2009 r., sygn. IPPP3/443-509/09-4/KG, faktura VAT wystawiona na urząd gminy w sytuacji, gdy otrzymującym jest gmina będąca czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT stanowi podstawę do ujęcia w rejestrze zakupu i obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w nich zawartego bez konieczności występowania o wystawienie faktury korygującej przez sprzedawcę lub wystawienia noty korygującej przez nabywcę.

W podobnych sprawach organy podatkowe wskazywały, iż istotna jest wykładania celowościowa wskazanych norm prawnych dotyczących zasad odliczenia podatku naliczonego. W interpretacji indywidualnej z dnia 27 września 2010 r., sygn. ILPP1/443-716/10-3/BD, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wypowiedział się w odniesieniu do sytuacji, gdy faktury VAT są wystawione np. ze wskazaniem Gminy, jako nabywcy natomiast z numerem NIP Urzędu. Organ uznał, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (pod warunkiem spełnienia wskazanych przesłanek negatywnych i pozytywnych) będzie przysługiwać czynnemu podatnikowi podatku VAT.

W świetle przedstawionych argumentów, Gmina stoi na stanowisku, że przysługuje jej/ będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych, jeżeli faktury te zawierają błąd dotyczący omyłkowego:

o ile faktury te będą związane z działalnością opodatkowaną Gminy (bez obligatoryjnej konieczności występowania o wystawienie faktury korygującej przez sprzedającego lub wystawienia noty korygującej przez nabywającego).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, a w odniesieniu do zdarzenia przyszłego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.