ITPP1/443-1199/10/DM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 8 grudnia 2010 r. (data wpływu 10 grudnia 2010 r.) uzupełnionym w dniu 11 lutego 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu dokumentowania obciążenia najemcy lokalu użytkowego kosztami nieruchomości wspólnej oraz kosztami dotyczącymi poszczególnych lokali - jest nieprawidłowe.

W dniu 10 grudnia 2010 r. został złożony wniosek uzupełniony w dniu 11 lutego 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dokumentowania obciążenia najemcy lokalu użytkowego kosztami nieruchomości wspólnej oraz kosztami dotyczącymi poszczególnych lokali.

W złożonym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Jest Pan czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (PKD 2007 - 6820Z). Posiada Pan 26 lokali użytkowych, które wynajmuje na cele działalności gospodarczej. Budynek, w którym znajdują się lokale będące przedmiotem najmu, jest zarządzany przez wspólnotę mieszkaniową. Zgodnie z umowami najmu, najemcy obciążani są czynszem i kosztami mediów, dodatkowo zgodnie z zapisami w umowach najmu obciąża Pan najemców kosztami nieruchomości wspólnej - zgodnie z zestawieniem sporządzanym przez zarządcę nieruchomości, t.j. wspólnotę mieszkaniową. Z uwagi na to, że jest Pan podatnikiem VAT, wystawia Pan dla najemców faktury za czynsz, faktury (refaktury) za media oraz noty księgowe za koszty wspólnoty mieszkaniowej związane z eksploatacją lokali, t.j. utrzymanie nieruchomości wspólnej, centralne ogrzewanie, wywóz nieczystości itp. W uzupełnieniu wniosku wskazano, że wspólnota mieszkaniowa obciąża Pana w formie zawiadomienia o wymiarze miesięcznych opłat kosztami: zarządu nieruchomością wspólną, utrzymania nieruchomości wspólnej, a w zakresie poszczególnych lokali - centralnego ogrzewania, wywozu nieczystości stałych, dostawy wody ciepłej i jej cyrkulacji. W związku z tym, że nie otrzymuje Pan od wspólnoty faktury (wspólnota nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług), koszty te przenosi Pan na użytkowników poszczególnych lokali notą księgową, tzn. obciąża Pan ich kosztami zarówno dotyczącymi części wspólnych, jak i dotyczącymi poszczególnych lokali.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku.

Czy postępuje Pan prawidłowo przenosząc na najemców notą księgową koszty, którymi obciąża Pana wspólnota mieszkaniowa, dotyczące zarówno części wspólnych, jak i poszczególnych lokali.

Zdaniem Wnioskodawcy, jako właściciel lokali użytkowych we wspólnocie mieszkaniowej nie jest Pan stroną umowy o dostawę mediów. Ponosi Pan koszty zarządu nieruchomością wspólną w wartości brutto na podstawie zawiadomienia (zestawienia opłat sporządzanego przez wspólnotę mieszkaniową), nie dającego prawa do odliczania podatku od towarów i usług. Nie otrzymuje Pan w tym zakresie faktur VAT, a w konsekwencji nie ma możliwości refakturowania najemcom ponoszonych kosztów wspólnoty mieszkaniowej. Wspólnota, która nabywa media od ich dostawców, pobierając od właścicieli lokali będących członkami tej wspólnoty opłaty tytułem dostarczonych mediów i wystawiając w związku z tym zawiadomienie, nie dokonuje sprzedaży w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Mając na uwadze przepisy ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali, wskazuje Pan, że wpłaty te stanowią jedynie partycypację w kosztach wspólnoty mieszkaniowej przez jej członków. Taki stan uiszczania zaliczek na pokrycie kosztów utrzymania nieruchomości przez poszczególnych właścicieli nie wypełnia podatkowej koncepcji świadczenia usług za wynagrodzeniem między wspólnotą, a właścicielami poszczególnych lokali. Koncepcja ta zakłada istnienie związku między świadczoną usługą, a wynagrodzeniem, podczas gdy w przedmiotowej sprawie wzajemności "usługi za wynagrodzenie" nie ma. Pogląd ten znajduje uzasadnienie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 30 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Rz 803/08. W Pana ocenie, skoro więc w rozliczeniach wewnątrz wspólnoty nie występuje obrót (sprzedaż) w rozumieniu art. 29 ustawy o podatku od towarów i usług, to tym samym nie można mówić o odsprzedaży mediów przez Pana, a jedynie o zwrocie wyłożonych środków pieniężnych, która to czynność nie podlega opodatkowaniu świetle art. 5 ust. 1 cyt. ustawy. Zauważa Pan, że zgodnie z przepisami art. 87-90 ustawy - Ordynacja podatkowa, czynności niepodlegające opodatkowaniu dokumentuje się rachunkami lub notami księgowymi. Ponadto wskazuje Pan, że usługi które wspólnota nabywa od swoich dostawców są już opodatkowane podatkiem od towarów i usług przez dostawców na podstawie faktur VAT wystawianych na wspólnotę. A zatem wystawienie faktur przez Pana na poszczególnych najemców wiązałoby się z powtórnym opodatkowaniem tego samego przedmiotu, jednakże bez możliwości odliczenia podatku naliczonego - co byłoby sprzeczne z podstawową normą funkcjonowania podatku od towarów i usług. W Pana ocenie, w opisanym przypadku, przenosząc koszty na najemców (związane zarówno z utrzymaniem części wspólnych, jak i poszczególnych lokali), postępuje Pan prawidłowo wystawiając obciążeniowe noty księgowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

Stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy, należy rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy zwrócić uwagę, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do usług każde świadczenie. W ten sposób podkreśla się powszechność opodatkowania. Tym samym, jeśli tylko mamy do czynienia ze świadczeniem, to na gruncie podatku od towarów i usług stanowi ono usługę, albo dostawę towarów. Zwrócić należy także uwagę na to, że usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść.

Jak stanowi art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r., podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Zatem kwota należna z tytułu sprzedaży to kwota, która obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Oznacza to, że kwotą należną jest wartość wszelkich świadczeń, których ma prawo domagać się sprzedawca (usługodawca) lub które otrzymał z tytułu wykonywania określonych czynności podlegających opodatkowaniu. Kwota należna obejmuje zarówno świadczenia kupującego (usługobiorcy), jak i świadczenia osób trzecich, jeśli są one dokonywane w związku z wykonaniem danej czynności podatnika.

Z kolei stosownie do art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Natomiast z art. 106 ust. 4 powołanej ustawy wynika, że podatnicy, o których mowa w ust. 1-3, nie mają obowiązku wystawiania faktur, o których mowa w ust. 1 i 2, osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej. Jednakże na żądanie tych osób podatnicy są obowiązani do wystawienia faktury.

Jednocześnie wskazać należy, iż stosownie do art. 87 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy prowadzący działalność gospodarczą obowiązani są na żądanie kupującego lub usługobiorcy wystawić rachunek potwierdzający dokonanie sprzedaży lub wykonanie usługi.

Ze złożonego wniosku oraz jego uzupełnienia wynika, że posiada Pan 26 lokali użytkowych, znajdujących się w budynku zarządzanym przez wspólnotę mieszkaniowa, które wynajmuje na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. "Jako właściciel lokali użytkowych we wspólnocie mieszkaniowej" nie jest Pan stroną umowy o dostawę mediów. Wspólnota mieszkaniowa, niebędąca podatnikiem podatku od towarów i usług, obciąża Pana w formie zawiadomienia o wymiarze miesięcznych opłat kosztami zarządu i utrzymania nieruchomości wspólnych oraz kosztami dotyczącymi poszczególnych lokali, t.j. centralnego ogrzewania, wywozu nieczystości stałych, dostawy wody ciepłej i jej cyrkulacji. Jednocześnie, zgodnie z zawartymi umowami, najemcy obciążani są czynszem i kosztami mediów związanymi z wynajmowanymi lokalami oraz kosztami nieruchomości wspólnej. Koszty dotyczące części wspólnych, jak i poszczególnych lokali "przenoszone" są na najemców na podstawie noty księgowej.

Ustosunkowując się do powyższego wskazać należy w pierwszej kolejności, że umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony - zarówno wynajmującego, jak i najemcę - określone przepisami obowiązki. Jak wynika z przepisu art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy najmu związane jest z wzajemnym świadczeniem najemcy polegającym na zapłacie umówionego czynszu.

Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu mieszkalnego lub użytkowego przez jego najemcę.

Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności przedstawionych we wniosku wskazać należy, że najemcy lokali użytkowych będących Pana własnością, są konsumentami usług w ramach świadczonej usługi najmu, jak również udostępniania mediów. W zakresie stosunku najmu mają bowiem zawartą z Panem (właścicielem lokali) umowę, na mocy której obciążani są czynszem, jak również należnościami z tytułu dostawy mediów. Dodatkowo obciąża Pan najemców kosztami związanymi z nieruchomością wspólną. Wobec powyższego stwierdzić należy, że koszty nieruchomości wspólnej oraz koszty świadczeń indywidualnych dotyczących poszczególnych lokali użytkowych w zakresie dostarczanych mediów, mocą postanowień umownych, obowiązany jest pokryć korzystający z lokalu użytkowego, czyli najemca tego lokalu. W sytuacji zatem, gdy nie ma Pan zawartych umów na dostawę mediów, dokonując "obciążenia" najemców ww. kosztami, na podstawie otrzymywanych od niebędącej podatnikiem podatku od towarów i usług wspólnoty mieszkaniowej zawiadomień o wymiarze miesięcznych opłat, koszty te (opłaty ponoszone przez najemcę) stanowią wraz z czynszem obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z tytułu świadczenia przez Pana usługi najmu. Zatem ww. wydatki są świadczeniem należnym z tytułu zawartych umów najmu lokali użytkowych, a nie z tytułu odsprzedaży, czy przeniesienia na najemcę przedmiotowych kosztów. Tym samym rozliczenie z najemcami kosztów nieruchomości wspólnej oraz kosztów dotyczących poszczególnych lokali użytkowych, będących obrotem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług z tytułu świadczenia przez Pana usług najmu, z uwagi na treść art. 106 ust. 1 cyt. ustawy, powinno odbywać się na podstawie faktur VAT - nie zaś w oparciu o wystawiane przez Pana obciążeniowe noty księgowe - z uwzględnieniem zapisu art. 106 ust. 4 ustawy, w sytuacji, gdy czynność dokonana została na rzecz osoby fizycznej nie prowadzącej działalności gospodarczej, która nie żądała wystawienia faktury.

W tym miejscu ponadto zauważyć należy, że odrębne potraktowanie dodatkowych kosztów obciążających najemców z tytułu korzystania przez nich z mediów stanowiłoby sztuczne dzielenie usługi najmu. Podobne stanowisko wyraża Europejski Trybunał Sprawiedliwości, który w orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise (C-349/96), rozstrzygnął kwestię, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako pojedyncze świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń. Trybunał stwierdził w nim, iż w tym przypadku (do usług pomocniczych) stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej; usługę należy uznać więc za usługę pomocniczą, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz środek do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej (podobnie wyrok z dnia 21 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 Aktiebolaget, z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 Faaborg-Gelting Linien, czy też z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank).

Odnosząc się do przywołanego przez Pana wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 30 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Rz 803/08 wskazać należy, że nie negując orzecznictwa sądowego jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Niemniej jednak zauważyć należy, że powołane orzeczenie dotyczy stanu faktycznego odmiennego (opodatkowania rozliczeń mediów pomiędzy wspólnotą, a jej członkami) niż przedstawiony przez Pana i nie rozstrzyga w przedmiocie dokumentowania czynności wykonywanych przez właściciela lokalu na rzecz najemcy, a ponadto zostało ono uchylone wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2010 r. sygn. akt I FSK 1343/09.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.