ITPP1/443-1194/13/JJ - Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług świadczonych przez szpital usług przechowywania zwłok w chłodni szpitalnej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 12 listopada 2013 r. (data wpływu 20 listopada 2013 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczonych przez Wnioskodawcę usług przechowywania zwłok w chłodni szpitala - jest prawidłowe.

W dniu 20 listopada 2013 r. został złożony wniosek, o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczonych przez Wnioskodawcę usług przechowywania zwłok w chłodni szpitala.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca posiada chłodnię do przechowywania zwłok, gdzie świadczy usługi przechowywania zwłok, jeśli nastąpi zgon w trakcie leczenia szpitalnego.

Gdy zgon następuje w trakcie leczenia szpitalnego jednostka zobowiązana jest zgodnie z treścią art. 28 ustawy o działalności leczniczej należycie przygotować zwłoki i przechowywać je nie dłużej niż przez 72 godziny, licząc od godziny, w której nastąpiła śmierć pacjenta.

Czynności te nie stanowią przygotowania zwłok zmarłego pacjenta do pochowania. Nie pobiera się od tych czynności opłat.

Zgodnie z regulaminem organizacyjnym Wnioskodawcy pobiera się opłatę za przechowywanie zwłok pacjenta przez okres dłuższy niż 72 godziny i obciąża podatkiem w wysokości 23%, klasyfikując usługę PKWiU 86.10.1 - "Pozostałe usługi świadczone przez szpitale".

Ponadto Wnioskodawca świadczy także takie usługi na rzecz innych jednostek (m.in. Prokuratury) na podstawie zawartej umowy. Osoba dostarczająca zwłoki zobowiązana jest wypełnić "Kartę skierowania zwłok do chłodni". Dostarczone zwłoki przechowywane są w chłodni, zaś w celu przeprowadzenia sekcji udostępniane jest pomieszczenie oraz znajdujące się w nim narzędzia.

Świadczenie usługi przechowywania zwłok na zlecenie prokuratury Wnioskodawca klasyfikuje pod symbolem PKWiU 86.10.1 - "Pozostałe usługi świadczone przez szpitale" i opodatkowuje stawką podstawową VAT 23%.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Jaką stawką podatku VAT winny zostać opodatkowane usługi przechowywania zwłok w chłodni szpitalnej na zlecenie instytucji zewnętrznej, w tym przypadku Prokuratury.

2. Jaką stawką podatku VAT winny zostać opodatkowane usługi przechowywania powyżej czasu określonego odrębnymi przepisami (72 godziny) zwłok osób zmarłych w trakcie leczenia szpitalnego.

Zdaniem Wnioskodawcy w obu przypadkach należy zastosować stawkę podatku VAT 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że z uwagi na fakt, że wniosek złożony w dniu 20 listopada 2013 r., dotyczy stanu faktycznego, niniejszą interpretację wydano w oparciu o stan prawny obowiązujący w 2013 r.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) opodatkowaniu tym podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Co do zasady stawka podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 ww. ustawy wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Należy nadmienić, iż zgodnie z treścią art. 146a pkt 1 ustawy, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Stosownie do postanowień art. 146a pkt 2 ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

Z powyższego wynika, że zwolnieniu od podatku podlegają usługi opieki medycznej, które spełniają określone warunki - służą mianowicie profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę podmioty (lekarzy, lekarzy dentystów, pielęgniarki, położne, psychologów i osoby świadczące powyższe usługi w ramach wykonywania zawodów medycznych). Zwolnienie obejmuje zatem tylko świadczenia medyczne wykonywane w określonym celu (wyłącznie te, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia) przez określone osoby (podmioty).

Przepisy te stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisów art. 132 ust. 1 lit. b i c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którymi zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlegają:

Zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości UE, zwolnienia zawarte w art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady stanowią autonomiczne pojęcie prawa wspólnotowego i mają na celu unikniecie rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich. Oznacza to, że zakres przedmiotowy tych zwolnień powinien być taki sam we wszystkich krajach członkowskich, zatem przy jego definiowaniu nie jest zasadne odwoływanie się wyłącznie do ustawodawstwa krajowego, ponieważ takie działania mogłyby prowadzić do rozbieżności w stosowaniu zwolnień w poszczególnych państwach UE. Ponadto, jak wskazuje Trybunał, pojęcia dotyczące zwolnień należy interpretować w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Ze złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca posiada chłodnię do przechowywania zwłok, gdzie świadczy usługi przechowywania zwłok. Gdy zgon następuje w trakcie leczenia szpitalnego Wnioskodawca zobowiązany jest zgodnie z treścią art. 28 ustawy o działalności leczniczej należycie przygotować zwłoki i przechowywać je nie dłużej niż przez 72 godziny, licząc od godziny, w której nastąpiła śmierć pacjenta. Zgodnie z regulaminem organizacyjnym Wnioskodawcy pobiera się opłatę za przechowywanie zwłok przez okres dłuższy niż 72 godziny i obciąża podatkiem w wysokości 23%. Wnioskodawca świadczy także usługi przechowywania zwłok na rzecz innych jednostek (m.in. Prokuratury) na podstawie zawartej umowy. Świadczone usługi przechowywania zwłok na zlecenie prokuratury oraz gdy zgon następuje w trakcie leczenia Wnioskodawca klasyfikuje w grupowaniu PKWiU 86.10.1 - "Pozostałe usługi świadczone przez szpitale" i opodatkowuje stawką podstawową VAT 23%.

Mając zatem na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że usługi przechowywania zwłok na zlecenie prokuratury oraz usługi przechowywania zwłok ludzkich pacjenta szpitala w komorze chłodniczej przez okres dłuższy niż 72 godziny, nie są wymienione w przepisach ustawy, jak i przepisach wykonawczych do ustawy, regulujących opodatkowanie stawkami obniżonymi, ani zwolnionymi od podatku. A zatem opisane przez Wnioskodawcę usługi są opodatkowane stawką VAT w wysokości 23% (na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług).

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-561 Olsztyn po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.