ITPP1/443-1179/14/BS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 16 września 2014 r. (data wpływu 18 września 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawianych przez menadżera - jest nieprawidłowe.

W dniu 18 września 2014 r. został złożony wniosek, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawianych przez menadżera.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT, prowadzi działalność w szczególności w zakresie robót związanych z budową dróg szynowych i kolei podziemnej.

Wnioskodawca zawarł z osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą (dalej: "Menadżer") umowę o świadczenie usług w zakresie zarządzania (dalej: "Umowa", "Umowa o zarządzanie"), jednocześnie powierzając Menadżerowi funkcję Prezesa Zarządu.

Przedmiotem działalności Menadżera według wpisu do CEIDG jest m.in. "Pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania" PKD 70.22.Z

Menadżer oświadczył, że dysponuje wiedzą, doświadczeniem i kwalifikacjami niezbędnymi do zarządzania Spółką.

Na podstawie ww. Umowy, Menadżer zobowiązany jest do osobistego świadczenia na rzecz Spółki, usług polegających m.in. na:

* kierowaniu i koordynowaniu pracy Zarządu Spółki,

* reprezentowaniu Spółki jednoosobowo w zakresie zadań obronnych w Spółce, w pozostałym zakresie łącznie z innym członkiem zarządu lub z prokurentem,

* nadzorowaniu podległych komórek organizacyjnych,

* pełnieniu funkcji kierownika zakładu pracy w stosunku do wszystkich pracowników,

* wdrażaniu i kontrolowaniu polityki krótko i długoterminowej strategii Spółki,

* wykonywaniu obowiązków określonych przepisami wewnętrznymi w Spółce, w szczególności Umową Spółki, Regulaminem Zarządu Spółki oraz przepisami prawa powszechnie obowiązującymi. W celu należytego wykonywania obowiązków. Menadżer jest uprawniony do korzystania z powierzchni biurowej, materiałów biurowych i samochodu służbowego.

Ponadto Umowa reguluje w § 5 zasady odpowiedzialności Menadżera:

* ust. 2 stanowi, że Menadżer ponosi odpowiedzialność wobec Spółki lub osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu Umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków,

* ust. 3 określa, iż odpowiedzialność wymieniona w ust. 2 jest niezależna od odpowiedzialności, którą Menadżer ponosi z tytułu pełnienia funkcji Członka Zarządu Spółki, określonej w Kodeksie Spółek Handlowych i innymi przepisami.

W celu zagwarantowania realnego wykonania zobowiązania, o którym mowa w ust. 2 i 3, Menadżer zawarł na własny koszt umowę odpowiedzialności cywilnej osoby prowadzącej działalność gospodarczą, przekazując Spółce kopię polisy.

Strony ustaliły również wysokość zryczałtowanego wynagrodzenia, niezależnego od wyników zarządzania (par. 7 ust. 2) oraz warunki dodatkowej nagrody rocznej uzależnionej od realizacji celów wyznaczonych na dany rok obrotowy przez Zgromadzenie Wspólników.

Wynagrodzenie, o którym mowa w § 7 ust. 2 obejmuje także wynagrodzenie za przeniesienie wszelkich Praw Własności Intelektualnej. Zapis w Umowie stanowi, że kwota wynagrodzenia nie obejmuje podatku od towarów i usług, który będzie doliczony w przypadku, gdy Menedżer będzie jego "płatnikiem".

Dodatkowo Menadżer będzie uprawniony do otrzymywania zwrotu kosztów świadczenia usług w zryczałtowanej wysokości, której wartość będzie ujmowana na fakturze. Menadżerowi przysługuje również zwrot wydatków związanych z realizacją umowy, poniesionych w celu odbycia podróży w kraju i za granicą (w szczególności kosztów transportu, noclegów i pobytu).

Jednocześnie określono wymiar dyspozycyjności, dni wolnych i usprawiedliwionej niezdolności do świadczenia usług.

Mając na względzie fakt, iż Menadżer będzie miał dostęp do informacji poufnych ustalono zasady powstrzymania się od działalności konkurencyjnej w czasie trwania Umowy i po jej ustaniu.

Wykonując funkcję Członka Zarządu, Menadżer jest obowiązany współdziałać z pozostałymi Członkami Zarządu oraz organami Spółki zgodnie z umową Spółki, regulaminem Zarządu i uchwałami jej organów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy działalność Menadżera wykonywana na podstawie Umowy może być zakwalifikowana jako opodatkowana podatkiem VAT, a w konsekwencji, czy Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur, które będzie wystawiał Menadżer za czynności wynikające z umowy.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Z przedstawionych Spółce dokumentów wynika, że Menadżer prowadzi działalność gospodarczą.

Zgodnie jednak z art. 15 ust. 3 powołanej ustawy, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te łączy ze zlecającym stosunek prawny co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Jeżeli w ramach stosunku prawnego odpowiedzialność za wykonywanie umowy wobec osób trzecich ponosi wyłącznie zlecający, wówczas z tytułu tych czynności wykonujący nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Umowa przewiduje, że za pełnienie funkcji prezesa zarządu oraz wykonywanie innych obowiązków w zakresie zarządzania, Menadżer otrzyma łączne wynagrodzenie. W zakresie pełnienia obowiązków prezesa zarządu odpowiedzialność Menadżera regulują przepisy prawa (tekst jedn.: odpowiedzialność wobec osób trzecich za skutki działania lub zaniechania osoby fizycznej, będącej członkiem organu osoby prawnej ponosi wyłącznie osoba prawna). Natomiast w pozostałym zakresie, za szkody wyrządzone osobom trzecim odpowiedzialność ponosi Menadżer (ust. 3 powołanej wyżej Umowy określa, iż odpowiedzialność wymieniona w ust. 2 jest niezależna od odpowiedzialności, którą Menadżer ponosi z tytułu pełnienia funkcji Członka Zarządu Spółki, określonej w Kodeksie Spółek Handlowych i innymi przepisami). Należy jednak podkreślić, iż Umowa nie rozdziela wyraźnie zadań w zakresie zarządzania od czynności związanych wyłącznie z pełnieniem obowiązków prezesa zarządu. W ocenie Spółki, Menadżer ponosi jedynie odpowiedzialność quasi kontraktową za szkody wyrządzone podmiotom trzecim, które to szkody, co do zasady, powinny zostać pokryte z ubezpieczenia Menadżera od odpowiedzialności cywilnej. Zdaniem Spółki, przeniesienie odpowiedzialności kontraktowej na Menadżera nie zmienia faktu, że Spółka jako podmiot stosunków prawnych, w imieniu i na rzecz której działa Menadżer, nadal ponosi odpowiedzialność za zobowiązania cywilne i publicznoprawne powstałe w okresie wykonywania przez niego usług zarządu przedsiębiorstwem. Powyższa odpowiedzialność może zostać przeniesiona na Menadżera na zasadzie odpowiedzialności subsydiarnej jedynie w zakresie zobowiązań podatkowych. W tym przypadku w pierwszej kolejności odpowiedzialność ponosi jednak Spółka, a dopiero jeżeli okaże się, iż prowadzona w stosunku do jej majątku egzekucja jest bezskuteczna, dopuszcza się następcze dochodzenie zobowiązań podatkowych od członka zarządu spółki. Poza odpowiedzialnością za zobowiązania cywilne i publicznoprawne, po stronie Spółki pozostaje zawsze ryzyko ekonomiczne działań Menadżera. Podejmowane przez niego czynności angażują majątek Spółki (a nie majątek osobisty Menadżera) i znajdują odzwierciedlenie w jej wyniku finansowym. Wobec powyższego należy przyjąć, że to Spółka ponosi faktyczne ryzyko prowadzenia przez Menadżera działalności w zakresie zarządzania jej przedsiębiorstwem. W przypadku zawarcia kontraktu menadżerskiego z osobą powoływaną jednocześnie w skład zarządu spółki, ciężar bezpośredniej odpowiedzialności za działania menadżera wobec osób trzecich zawsze będzie spoczywał na Spółce, niezależnie od treści kontraktu menadżerskiego. Zgodnie z art. 293 par. I ustawy z dn. 15 września 2000 r. Kodeks Spółek Handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) członek zarządu ponosi odpowiedzialność cywilnoprawną wobec spółki za szkodę wyrządzoną działaniem lub zaniechaniem sprzecznym z prawem lub postanowieniami umowy (statutu) spółki.

Podobną argumentację zawarto w interpretacji indywidualnej wydanej 20 lutego 2012 r. nr ITPP1/443-1222/12/DM przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy. Również z interpretacji podatkowej z dn. 15 czerwca 2012 r. nr IPPP1/443/402/12-4/ISZ wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie wynika, że "zakres odpowiedzialności wynikający z wyżej powołanych przepisów Kodeksu spółek handlowych (...) dotyczy odpowiedzialności wobec spółki za szkodę wyrządzoną z winy członka. Jest to odpowiedzialność na zasadzie winy ponoszona wyłącznie wobec spółki".

W związku z tym, Spółka poddała w wątpliwość samodzielny charakter wykonywania przez Menadżera działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji, zdaniem Spółki, brak jest prawnej możliwości uznania Menadżera za podatnika VAT, co wyklucza uprawnienie do odliczenia VAT z faktur, które wystawi Menadżer za usługi zarządcze na rzecz Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Kwestię odliczenia podatku reguluje przepis art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z ww. przepisu wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Przedstawiona wyżej zasada, wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Według regulacji art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Faktura stanowi podstawę dla nabywcy towaru lub usługi do odliczenia podatku naliczonego, bowiem w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Należy zauważyć, że ustawodawca przewidział sytuacje, których wystąpienie wyłącza możliwość obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego albo zwrotu podatku naliczonego. Sytuacje takie zostały wskazane w art. 88 ustawy o VAT.

Jednym z ograniczeń do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest ograniczenie wynikające z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT.

W myśl ww. przepisu, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (spółka kapitałowa) jest stroną zawartego z prezesem zarządu Spółki kontraktu manedżerskiego (umowa o zarządzanie). Prezes zarządu Spółki zawarł kontrakt w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Na mocy postanowień umowy Spółka powierzyła osobie fizycznej pełnienie funkcji prezesa zarządu, zaś osoba ta zobowiązała się do zarządzania spółką. Zakres zarządzania Spółką obejmuje jej reprezentowanie oraz prowadzenie wszystkich spraw zarządzanego podmiotu. W celu należytego wykonania obowiązków, Menadżer jest uprawniony do korzystania z powierzchni biurowej, materiałów biurowych i samochodu służbowego. Za świadczenie usług osobie zarządzającej przysługuje wynagrodzenie, na które składa się zryczłtowane wynagrodzenie niezależne od wyników zarządzania oraz nagroda roczna uzależniona od realizacji celów wyznaczonych na dany rok obrotowy. Spółka pokrywa zryczałtowane koszty wydatków związanych z realizacja umowy, w tym koszty delegacji służbowych. Z warunków wykonywania czynności zarządzania wynika, że osoba zarządzająca Spółką dysponuje niezależnością i samodzielnością w działaniu, które pozwala na uznanie, że jest to profesjonalny podmiotem prowadzący działalność gospodarczą - przedsiębiorcą. Menadżer ponosi odpowiedzialność wobec Spółki lub osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków. Menadżer ubezpieczony jest od odpowiedzialności cywilnej w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W zaistniałej sytuacji istotne jest rozstrzygnięcie, czy Wnioskodawca jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego VAT, wykazanego na fakturach, które są wystawiane przez menadżera z tytułu świadczenia przez niego usług - kontrakt menadżerski.

Powyższe wymaga jednak uprzedniego rozważenia, czy dla opisanych we wniosku transakcji Zarządzający działa jako podatnik podatku od towarów i usług oraz czy wynagrodzenie uzyskiwane z tytułu zawartej umów - kontraktu menadżerskiego podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Następnie, w wyniku dokonanego w ten sposób ustalenia, możliwe będzie rozstrzygnięcie czy Wnioskodawca był uprawniony do odliczenia podatku naliczonego VAT z tytułu nabycia ww. usług zarządzania.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 cytowanej powyżej ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 tej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, według ust. 2 tego artykułu, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Pojęcie działalności gospodarczej zdefiniowane zostało również w drugim akapicie art. 9 (1) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347 str. 1 z późn. zm.), zwanej dalej "Dyrektywą". W myśl tego artykułu działalnością gospodarczą jest wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów. Przepis ten stwierdza, że wykorzystywanie własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych w sposób ciągły, należy w szczególności uznać za działalność gospodarczą.

W akapicie pierwszym, artykuł 9 (1) określa osobę, która może stać się podatnikiem, jako każdą osobę, która samodzielnie prowadzi w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

Artykuł 10 wyjaśnia znaczenie terminu "samodzielnie" użytego w art. 9 (1). Stwierdza on, że warunek określony w art. 9 (1) stwierdza, że działalność gospodarcza prowadzona "samodzielnie" wyklucza pracowników i inne osoby z podatku VAT o ile są one związane z pracodawcą przez umowę o pracę lub inny stosunek prawny tworzący relacje między pracodawcą a pracownikiem w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniach sprecyzował, że za samodzielną nie będzie mogła być uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością (orzeczenia w sprawie C-202/90 Ayuntamiento de Sevilla a Recandadores de Tributos de las Zonas primera y Segunda, C-235/85 pomiędzy Komisją Europejską a Królestwem Holandii).

W celu określenia granic pojęcia "działalności gospodarczej" i "podatnika" należy przypomnieć art. 9 (2) i 12 (1) Dyrektywy.

Artykuł 9 (2) stwierdza, że poza osobami, o których mowa w ustępie 1, za podatnika uznawana jest każda osoba, która okazjonalnie dokonuje dostawy nowego środka transportu wysyłanego lub transportowanego do nabywcy przez sprzedawcę, przez nabywcę albo na rzecz sprzedawcy lub nabywcy, do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza terytorium państwa członkowskiego, ale na terytorium Wspólnoty. Przy czym, artykuł 12 (1) stanowi, że "państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności..."

Dyrektywa VAT zapewnia bardzo szeroki zakres działalności gospodarczej, obejmujący wszystkie etapy produkcji, dystrybucji i dostarczania towarów i usług. To, że działalność gospodarcza, która ma być traktowana jako taka, nie jest działalnością wykonywaną okazjonalnie, nie oznacza to, że działalność ta, aby mieścić się w zakresie podatku VAT, musi osiągnąć pewną liczbę operacji lub osiągnąć określony poziomu dochodu. Decydującym elementem jest wola lub zamiar osoby dokonującej czynności, aby brać udział w produkcji, dystrybucji lub dostarczaniu dóbr lub usług. Elementem definiującym działalność gospodarczą na gruncie przepisów Dyrektywy jest to, że osoba, w celu wykonywania swoich działań, wykorzystuje zasoby ludzkie lub rzeczowe w taki sam sposób, jak są one wykorzystywane przez producenta, handlowca lub osoby świadczące usługi. Działalność gospodarcza w rozumieniu dyrektywy w sprawie VAT będzie miała miejsce, gdy zaistnieje zamiar wykorzystania i zorganizowania środków w celu wzięcia udziału w produkcji, dystrybucji towarów lub świadczeniu usług.

W oparciu o art. 15 ust. 3 ustawy o VAT za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

Zgodnie z art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się:

* z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

Z cytowanego wyżej przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług, istotne jest łączne spełnienie wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie tj. związanie zleceniobiorcy ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym a wykonującym zlecane czynności co do warunków:

* wykonywania tych czynności,

* wynagrodzenia, oraz

* odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Odnośnie dwóch pierwszych warunków stwierdzić należy, iż każdy w zasadzie stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie danej czynności a podmiotem, który daną czynność wykonuje jest w jakimś sensie określony co do warunków wykonywania danych czynności oraz wynagrodzenia. Jednakże nie w każdym stosunku cywilnoprawnym określony jest zakres odpowiedzialności zlecającego za wykonanie zlecanych czynności. Należy przy tym zauważyć, że sformułowanie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, odnoszące się do odpowiedzialności należy rozumieć jako odpowiedzialność zleceniodawcy w stosunku do osób trzecich, za czynności realizowane przez zleceniobiorcę w ramach wykonywania zlecenia. Tylko w takim przypadku ryzyko wykonania czynności zleconych przechodzi z faktycznego wykonawcy na osobę zlecającą ich wykonanie, co wyklucza samodzielny charakter działalności zleceniobiorcy.

Tak rozumiana odpowiedzialność za wykonanie czynności określa, kto ponosi ryzyko prowadzonej działalności, a tym samym wskazuje na wyłączenie ze sfery samodzielności (i z grona podatników podatku od towarów i usług) tego podmiotu, który nie odpowiada za efekt wykonywanej pracy wobec osób trzecich. Nie będzie więc podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług osoba, która w ramach podpisanej umowy, tworzyć będzie ze zlecającym więzi analogiczne ze stosunkiem pracy, nie ponosząc tym samym ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywanymi czynnościami. Tylko spełnienie wymogów wyłączających samodzielność działania poprzez zawarcie więzi prawnej między zleceniodawcą a zleceniobiorcą co do warunków wykonywania zleconych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich, pozwala jednocześnie wyłączyć wykonywane czynności z opodatkowania podatkiem VAT.

Przedmiotowe zagadnienie było również przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (orzeczenia w sprawie C-202/90 Ayuntamiento de Sevilla przeciwko Recaudadores de Tributos de las Zonas primera y segunda, C-235/85 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Niderlandów). TSUE w ww. orzeczeniach wskazał, że za samodzielną nie będzie mogła być uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością. Zatem wyłączone z opodatkowania VAT są stosunki, które pod względem warunków wykonywania czynności, wynagrodzenia oraz odpowiedzialności zlecającego tożsame są ze stosunkiem pracy. Chodzi tutaj w szczególności o element podporządkowania zlecającemu, który jest charakterystyczny dla stosunku pracy.

Analiza powołanych przepisów prawa w kontekście wskazanego opisu sprawy pozwala na uznanie, iż w ramach zawartego kontraktu menadżerskiego nie występuje stosunek prawny taki jak pomiędzy pracodawcą a pracownikiem. Brak w kontrakcie tak newralgicznych aspektów umowy zawieranej pomiędzy pracodawcą a pracownikiem. Zauważyć również należy, że menadżer ponosi odpowiedzialność za wykonywane przez siebie usługi również względem innych podmiotów niż sama spółka. Ponosi również ryzyko związane z brakiem wystarczającej staranności w podejmowanych działaniach, a ponadto ponosi ryzyko gospodarcze, albowiem za rezultaty podejmowanych decyzji może zostać pociągnięty do odpowiedzialności nie tylko przez kontrahenta, z którym związał się umową cywilnoprawną, tj. spółką, ale również przez inne podmioty. Odpowiedzialność menadżera została ukształtowana w sposób odmienny niż odpowiedzialność pracownika za szkody wyrządzone w ramach wykonywania obowiązków pracowniczych. W miejscu tym należy podnieść, że art. 3 ustawy z dnia 3 marca 2000 r. o wynagrodzeniu osób kierujących niektórymi podmiotami prawnymi (Dz. U. Nr 26, poz. 306 z późn. zm.), wyraźnie przewiduje ponoszenie przez osobę zarządzającą jednostką organizacyjną (w tym spółką kapitałową) odpowiedzialności na zasadach odmiennych od zasad wynikających ze stosunku pracy. Zgodnie z ust. 2 ww. regulacji, przepisów tej ustawy nie stosuje się do członka zarządu świadczącego usługi w zakresie zarządzania w ramach prowadzonej przez tego członka zarządu działalności gospodarczej, jeżeli ustanowi on "zabezpieczenie osobowe lub rzeczowe ewentualnych roszczeń powstałych z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania umowy albo na własny koszt ubezpieczy się lub osobę wskazaną do pełnienia funkcji członka Zarządu od odpowiedzialności cywilnej powstałej w związku z zarządzaniem".

Zatem - wbrew stanowisku Wnioskodawcy - menadżer ponosi odpowiedzialność za wykonywanie czynności w ramach powierzonych obowiązków. Kontakt menadżerski jako nienazwana umowa cywilnoprawna mająca za przedmiot świadczenie usług należy bowiem do kategorii tzw. umów starannego działania z elementami umowy rezultatu. Również zgodnie z zawartym kontraktem, menadżer ponosi odpowiedzialność za niedołożenie należytej staranności w zarządzaniu spółką, jakiej wymaga się od firmy zajmującej się profesjonalnie zarządzaniem cudzymi interesami.

Należy zatem stwierdzić, że prezes zarządu ponosi odpowiedzialność za działania podejmowane w ramach zarządzania spółką.

Wskazując na konkretne normy prawne, które statuują odpowiedzialność członków zarządów spółek kapitałowych względem osób trzecich poza samą spółką (tekst jedn.: względem wierzycieli spółki, wspólników czy wreszcie Skarbu Państwa) można przywołać art. 291 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1024 z późn. zm.), zgodnie z którym jeżeli członkowie zarządu umyślnie lub przez niedbalstwo podali fałszywe dane w oświadczeniu, o którym mowa w art. 167 § 1 pkt 2 lub art. 262 § 2 pkt 3, odpowiadają wobec wierzycieli spółki solidarnie ze spółką przez trzy lata od dnia zarejestrowania spółki lub zarejestrowania podwyższenia kapitału zakładowego. Odpowiedzialność taka wynika również z art. 299 § 1 k.s.h., który stanowi, że jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, członkowie zarządu odpowiadają solidarnie za jej zobowiązania. Zgodnie z § 2 wskazanego przepisu, członek zarządu może się uwolnić od odpowiedzialności, o której mowa w § 1, jeżeli wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe, albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, albo że pomimo niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcia postępowania układowego wierzyciel nie poniósł szkody. Ponadto art. 300 k.s.h. stanowi, że przepisy ww. art. 291 i 299 nie naruszają praw wspólników oraz osób trzecich do dochodzenia naprawienia szkody na zasadach ogólnych.

Także na wypadek łączenia i podziału spółek kapitałowych Kodeks spółek handlowych przewiduje możliwość pociągnięcia do odpowiedzialności m.in. członków zarządu. Zgodnie z art. 512 § 1 k.s.h., członkowie zarządu, rady nadzorczej lub komisji rewizyjnej oraz likwidatorzy łączącej się spółki kapitałowej odpowiadają wobec wspólników tej spółki solidarnie za szkody wyrządzone działaniem lub zaniechaniem sprzecznym z prawem lub postanowieniami umowy albo statutu spółki, chyba że nie ponoszą winy, zaś zgodnie z art. 548 § 1 k.s.h., członkowie zarządu, rady nadzorczej lub komisji rewizyjnej oraz likwidatorzy spółek uczestniczących w podziale odpowiadają wobec wspólników tych spółek solidarnie za szkody wyrządzone działaniem lub zaniechaniem, sprzecznym z prawem lub postanowieniami umowy albo statutu spółki, chyba że nie ponoszą winy.

Podstawą prawną odpowiedzialności członków zarządu spółki kapitałowej może być także art. 21 ust. 3 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2009 r. Nr 175, poz. 1361 z późn. zm.), zgodnie z którym osoby zobowiązane do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki - członkowie zarządu, ponoszą odpowiedzialność za szkodę wyrządzoną wskutek niezłożenia tego wniosku w terminie.

Zważywszy na fakt, że menadżer ponosi odpowiedzialność za wykonywane przez siebie usługi również względem innych podmiotów aniżeli sama spółka oraz ponosi ryzyko związane z brakiem wystarczającej staranności w podejmowanych działaniach nie można mieć wątpliwości, iż ponosi on tym samym ryzyko gospodarcze związane ze świadczonymi przez siebie usługami w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej. Ryzyko ekonomiczne znajduje z kolei odzwierciedlenie w konstrukcji wynagrodzenia, jakie przewidziano w kontrakcie menadżerskim.

Powołując się na opinię wydaną przez Rzecznika Generalnego M. G. Tesauro z dnia 4 czerwca 1991 r. do sprawy C-202/90 należy wskazać, że stosunek zlecającego ze zleceniobiorcą należy również badać w sposób pozwalający na ustalenie, czy i w jakim zakresie menadżer może swobodnie organizować swoją działalność, w szczególności przy doborze współpracowników bądź ustalaniu godzin pracy.

Podkreślić należy także, że ryzyko ekonomiczne, jakim obarczona jest działalność prezesa znajduje dodatkowy wyraz w konstrukcji wynagrodzenia. Umowa zapewnia menadżerowi wynagrodzenie w wysokości stałej. Przysługuje mu również nagroda roczna, która zależy od wyników pracy menadżera i realizacji celów. Ponadto umowa nie przewiduje jakiekolwiek innego wynagrodzenia, ponad to ustalone kontraktem, np. za ewentualny dodatkowy czas spędzony przez Wnioskodawcę, z przyczyn leżących po stronie spółki, na wykonanie jego obowiązków, które w typowych warunkach mogłyby być ukończone wcześniej. Menadżer ponosi zatem ryzyko, że zwiększony nakład czasu na świadczenie usług określonych w kontrakcie, nie spowoduje zwiększenia jego wynagrodzenia. Tym samym, postanowienia kontraktu również w zakresie wynagrodzenia, nie pozostawiają wątpliwości, że nie jest to stosunek, który ma cechy stosunku pracy, co uniemożliwia zastosowanie wyłączenia z VAT do kontraktu.

Wskazać również należy, że prezes nie ma ściśle zakreślonych ram czasowych świadczenia usług. Czas świadczenia usług wyznacza sobie w istocie sam kierując się koniecznością starannego wykonywania usług objętych kontraktem menadżerskim. Postanowienia kontraktu w zakresie ustalonych warunków współpracy nie pozostawiają wątpliwości, że nie jest to stosunek, który ma cechy stosunku pracy, co uniemożliwia zastosowanie wyłączenia z VAT do kontraktu.

Konkludując, zważywszy na wskazane powyżej aspekty prowadzonej przez menadżera działalności gospodarczej, w ramach której zawarł on ze spółką, w której pełni funkcję prezesa zarządu, kontrakt menadżerski o świadczenie usług w zakresie zarządzania, przewidujący zarówno brak podporządkowania wobec spółki, jak i ponoszenie pełnej odpowiedzialności za podejmowane przez siebie działania, należy skonstatować, że stosunek prawny łączący Wnioskodawcę ze spółką nie nosi cech właściwych zarówno stosunkowi pracy, jak i stosunkowi do niego zbliżonemu.

W świetle powyższej argumentacji na gruncie przedstawionych okoliczności sprawy świadczone przez prezesa zarządu usługi zarządzania w ramach zawartej umowy należy uznać za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu powołanego wyżej art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Jak bowiem wykazano nie są spełnione wszystkie przesłanki wynikające z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem prezes zarządu Spółki ponosi odpowiedzialność za wykonanie czynności w ramach kontraktu menadżerskiego wobec osób trzecich.

Mając na względzie opis sprawy przedstawiony przez Spółkę oraz powołane przepisy prawa, należy stwierdzić, że zawarta umowa nie formułuje pomiędzy stronami więzi analogicznych ze stosunkiem pracy. Zleceniobiorca ponosi w istocie odpowiedzialność wobec osób trzecich za efekt wykonywanej pracy. Celem realnego zagwarantowania wykonania przez menadżera zobowiązania wynikającego z nałożonego na niego rygoru odpowiedzialności jest zawarcie przez niego umowy o odpowiedzialności cywilnej w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą. Menadżer wykonując czynności samodzielnie podejmując decyzje. Przedmiotem wykonywanej przez niego działalności jest kierowanie działalnością Spółki oraz zarządzanie jej majątkiem. Czynności wykonywane w ramach podpisywanej umowy - kontraktu menadżerskiego - należy zatem uznać za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Tym samym w zakresie, w jakim usługi te wykorzystywane są do wykonywania przez Spółkę czynności opodatkowanych, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia ww. usług wynikających z faktur VAT wystawionych przez Zarządzającego.

Końcowo zauważyć należy, że mając na uwadze, że Spółka jest stroną wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług zaznacza się, że interpretacja nie wywołuje skutków prawnych dla Menadżera, który chcąc uzyskać interpretację indywidualną powinien wystąpić z odrębnym wnioskiem o jej udzielenie. W konsekwencji regulacje zawarte w art. 14k-14n ustawy - Ordynacja podatkowa nie będą miały zastosowania dla tego podmiotu.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.