ITPP1/443-1176/10/JJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 25 listopada 2010 r. (data wpływu 29 listopada 2010 r.), uzupełnionym w dniu 21 lutego 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku właściwej dla wytworzenia i dostawy książek oraz czasopism - jest prawidłowe.

W dniu 29 listopada 2010 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 21 lutego 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku właściwej dla wytworzenia i dostawy książek oraz czasopism.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka na zlecenie wydawców zajmuje się wykonywaniem w pełnym cyklu produkcyjnym wydawnictw dziełowych. Efektem finalnym są książki posiadające symbol ISBN oraz czasopisma specjalistyczne i niespecjalistyczne oznaczone symbolami ISSN. Do wytworzenia książek i czasopism Spółka zużywa własne surowce i materiały: papier, klej, farby, itp. W wyniku procesu produkcyjnego powstaje produkt końcowy (książka, czasopismo), który bez dalszych procesów technologicznych jest przeznaczony wprost do ostatecznego odbiorcy. Spółka dysponując wykonanym nakładem książek i czasopism specjalistycznych lub niespecjalistycznych, przekazuje je do dyspozycji wydawcy (zamawiającego) i wystawia fakturę określając w niej przedmiot sprzedaży jako książki (PKWiU 22.11) lub czasopisma (PKWiU 22.13). Przedmiotem zawieranych umów jest wykonanie na zlecenie wydawców całego cyklu produkcyjnego wyrobu, przy czym Spółce nie przysługuje prawo do swobodnego dysponowania wyrobem gotowym (np. jego sprzedaż innemu niż zlecający wydawcy). Właścicielem praw do drukowania tytułu pozostaje zlecający druk wydawca. Spółka wydaje również na podstawie umów zawartych z M. podręczniki w języku litewskim. Spółka posiada prawa autorskie do wydawanych podręczników oraz materiałów pomocniczych i informacji na nośnikach CD.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy Spółka postąpi prawidłowo, kwalifikując proces wytwarzania książek oznaczonych symbolem ISBN objętych kodem PKWiU 22.11 i czasopism oznaczonych symbolem ISSN z kodem PKWiU 22.13 z własnych materiałów jako "dostawę towaru".

Jaką stawką VAT opodatkować od 2011 r.:

* druk książek, wydawanie i druk podręczników,

* druk czasopism specjalistycznych,

* druk czasopism niespecjalistycznych.

W ocenie Spółki czynności polegające na druku książek i czasopism można potraktować jako "dostawę gotowego towaru" będącego wynikiem procesu drukowania książek i czasopism, gdyż wszystkie książki, które Spółka wydaje posiadają ISBN i są zakwalifikowane w PKWiU 22.11, a czasopismo specjalistyczne i niespecjalistyczne posiadają ISSN i są zakwalifikowane w PKWiU 22.13. Czasopisma specjalistyczne spełniają definicję czasopism specjalistycznych, przedmiotem czynności wykonywanych przez drukarnię jest wykonanie produktu w postaci książek i czasopism, które wykonane są z własnych materiałów, a nie z materiałów powierzonych przez klienta, jednocześnie drukarnia przenosi prawo do rozporządzania przedmiotowymi książkami i czasopismami jak właściciel. Oznacza to, że jeżeli w wyniku wykonywanych przez drukarnię czynności wytworzony jest z materiału własnego nowy produkt, a następnie drukarnia przenosi prawo do rozporządzania tym produktem na nabywcę jako właściciel, to należy te czynności uznać za "dostawę towaru".

Spółka uważa, że druk książek, wydanie i druk podręczników ma prawo opodatkować 5% stawką podatku, druk czasopism specjalistycznych (zgodnie z art. 2 pkt 27f ustawy o podatku od towarów i usług spełniających definicję czasopism specjalistycznych) należy opodatkować stawką 5%, a druk czasopism niespecjalistycznych stawką 8%, ponieważ są to czasopisma, które spełniają definicję zawartą w poz. 74 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

Stosownie do definicji zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r., towarami są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publiczne, a także grunty.

Z kolei stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r., pod pojęciem towaru należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Zgodnie z ust. 3 powołanego artykułu, obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r., usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, z zastrzeżeniem ust. 4, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119.

W myśl § 3 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 z późn. zm.) - dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług do dnia 31 grudnia 2010 r. stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU), wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 42, poz. 264 z późn. zm.).

Zgodnie z rozporządzeniem z dnia 18 marca 1997 r. w grupowaniu PKWiU 22.11 wymienione zostały "książki", natomiast w grupowaniu PKWiU 22.13 "gazety, magazyny i czasopisma ukazujące się rzadziej niż cztery razy w tygodniu".

W tym miejscu wskazać należy, iż od dnia 1 stycznia 2011 r. z uwagi na utratę mocy § 3 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), klasyfikacja statystyczna towarów i usług jest dokonywana na podstawie rozporządzenia z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU).

Zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, wprowadzonym na mocy art. 19 ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238, poz. 1578), zmienionym treścią art. 9 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 257, poz. 1726), w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku. I tak w myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 2 ustawy, wprowadzonym na mocy art. 19 ww. ustawy z dnia 26 listopada 2010 r., zmienionym treścią art. 9 pkt 1 ww. ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r., w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W poz. 72 załącznika nr 3 do ustawy wymieniono - PKWiU ex 58.11.1 - książki drukowane - wyłącznie książki (oznaczone stosowanymi na podstawie odrębnych przepisów symbolami ISBN), nuty, mapy - wytwarzane metodami poligraficznymi, z wyłączeniem ulotek. Natomiast w poz. 73 wskazanego załącznika wymieniono - PKWiU ex 58.13.10.0 - gazety drukowane lub na nośnikach (dyskach, taśmach i innych) - wyłącznie gazety drukowane - oznaczone stosowanymi na podstawie odrębnych przepisów symbolami ISSN, wytwarzane metodami poligraficznymi, z wyłączeniem: wydawnictw, w których nie mniej niż 67% powierzchni jest przeznaczone na nieodpłatne lub odpłatne ogłoszenia handlowe, reklamy lub teksty reklamowe, a w poz. 74 - PKWiU ex 58.14.1- czasopisma i pozostałe periodyki drukowane lub na nośnikach (dyskach, taśmach i innych) - wyłącznie czasopisma i pozostałe periodyki oznaczone stosowanymi na podstawie odrębnych przepisów symbolami ISSN, wytwarzane metodami poligraficznymi, z wyłączeniem: wydawnictw, w których nie mniej niż 67% powierzchni jest przeznaczone na nieodpłatne lub odpłatne ogłoszenia handlowe, reklamy lub teksty reklamowe.

W świetle objaśnienia nr 2 do powołanego wyżej załącznika nr 3 do ustawy, wykaz ten nie ma zastosowania dla zakresu sprzedaży towarów i usług zwolnionych od podatku lub opodatkowanych stawami niższymi niż stawka, której dotyczy załącznik. Zatem w odniesieniu do dostaw określonych kategorii książek oraz czasopism, dla których mocą ww. przepisów przewidziano różne stawki, stosuje się regulacje korzystniejsze dla podatnika.

Zgodnie z obowiązującym od 1 stycznia 2011 r., na mocy art. 19 pkt 2 cyt. ustawy z dnia 26 listopada 2010 r., art. 41 ust. 2a cyt. ustawy dla towarów wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy stawka podatku wynosi 5%. W poz. 32 załącznika nr 3 do ustawy wymieniono - PKWiU ex 58.13.10.0 - książki drukowane - wyłącznie książki (oznaczone stosowanymi na podstawie odrębnych przepisów symbolami ISBN), mapy - wytwarzane metodami poligraficznymi, z wyłączeniem ulotek; wydawnictwa w alfabecie Braillea. Natomiast w poz. 33 wskazanego załącznika znajdują się książki wydawane na dyskach, taśmach i innych nośnikach oznaczone stosowanymi na podstawie odrębnych przepisów symbolami ISBN, a w poz. 34 - czasopisma specjalistyczne.

Stosownie do treści, obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r., art. 2 pkt 27f ustawy o podatku od towarów i usług przez czasopisma specjalistyczne rozumie się przez to drukowane wydawnictwa periodyczne oznaczone symbolem ISSN, objęte kodem PKWiU 58.14.1 i CN 4902, o tematyce szeroko pojętych zagadnień odnoszących się do działalności kulturalnej lub twórczej, edukacyjnej, naukowej lub popularnonaukowej, społecznej, zawodowej i metodycznej, regionalnej lub lokalnej, a także przeznaczone dla osób niewidomych i niedowidzących, publikowane nie częściej niż raz w tygodniu w postaci odrębnych zeszytów (numerów) objętych wspólnym tytułem, których zakończenia nie przewiduje się, ukazujące się na ogół w regularnych odstępach czasu w nakładzie nie wyższym niż 15 000 egzemplarzy, z wyjątkiem:

Biorąc pod uwagę przytoczone wyżej regulacje, w celu uznania czy w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z dostawą towaru w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, należy dokonać oceny czy w danym przypadku dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Rozstrzygnięcie kwestii dotyczącej prawidłowości zastosowania stawki podatku od towarów i usług wymaga ustalenia czy proces wytworzenia książek oraz czasopism i późniejszego ich dostarczenia do zamawiającego należy rozpoznać jako dostawę towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 ww. ustawy czy też jako świadczenie usług o którym mowa w art. 8 przedmiotowej ustawy.

W niniejszej sprawie, jak wynika to z przywołanych wyżej przepisów, preferencyjna stawka podatku od towarów i usług może mieć bowiem zastosowanie wyłącznie do dostawy towarów.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego Spółka na zlecenie wydawców zajmuje się wykonywaniem w pełnym cyklu produkcyjnym wydawnictw dziełowych. Efektem finalnym są książki posiadające symbol ISBN oraz czasopisma specjalistyczne (spełniające - jak wskazuje Spółka - definicje czasopism specjalistycznych) i niespecjalistyczne oznaczone stosowanymi symbolami ISSN. Do czasu przekazania zleceniodawcy wydrukowanych książek i czasopism Spółka jest ich właścicielem. Spółka wydaje również na podstawie umów zawartych z M. podręczniki w języku litewskim. Spółka posiada prawa autorskie do wydawanych podręczników oraz materiałów pomocniczych i informacji na nośnikach CD. Do wytworzenia książek i czasopism Spółka zużywa własne surowce i materiały.

Skoro zatem Spółka dokonuje czynności tworzenia a następnie dostawy, wykonywanych w całości przy użyciu własnych materiałów, książek lub czasopism, to taka czynność stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Analiza treści wniosku w odniesieniu do powołanych przepisów wskazuje, iż czynności polegające na tworzeniu i dostawie książek i czasopism specjalistycznych, oznaczonych symbolami ISBN i ISSN (o ile wskazane produkty są sklasyfikowane w grupowaniach wskazanych przez ustawodawcę, tzn. nie należą do innego grupowania i przy założeniu, iż produkowane czasopisma spełniają warunki zawarte w art. 2 pkt 27f ustawy) są opodatkowane według stawki 5% (poz. 32 i 34 załącznika nr 10 do ustawy o podatku od towarów i usług), natomiast wytworzenie i dostawa czasopism niespecjalistycznych podlega opodatkowaniu stawką 8% (poz. 74 załącznika nr 3 do ustawy).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.