ITPP1/443-1173/11/TS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 22 sierpnia 2011 r. (data wpływu 23 sierpnia 2011 r.), uzupełnionym w dniu 7 listopada 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży działek - jest nieprawidłowe.

W dniu 23 sierpnia 2011 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 7 listopada 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży działek.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Jest Pan z wykształcenia inżynierem budownictwa, a w chwili złożenia wniosku rolnikiem. Tytuł mistrza rolnika uzyskał Pan w dniu 4 maja 1979 r. Wskazał Pan, iż "pierwszą ziemię" o powierzchni 3,98 ha zakupił w K. w 1993 r. Były to gruntu rolne niezabudowane. W roku 1994 nabył Pan następnie całe gospodarstwo rolne wraz z zabudowaniami (dom mieszkalny, obora, stodoła) w K. (o pow. 8,52 ha), gdzie obecnie mieszka. W skład tego gospodarstwa wchodziła również działka o pow. 1,4 ha, połączona z nim "w pewnej odległości". Ponieważ działka ta z racji swojego oddalenia od gospodarstwa rolnego nie była użytkowana, postanowił ją Pan sprzedać, wcześniej dokonując podziału na mniejsze działki. Z podzielonej działki w latach 2007-2009 sprzedał Pan 16 działek. W roku 1997 zakupił Pan działkę rolną o pow. 0,76 ha sąsiadującą z gospodarstwem, celem jego powiększenia. Wszystkie ww. grunty sąsiadowały, graniczyły ze sobą. Jak wskazano we wniosku, wymienione grunty rolne zostały zakupione w celu powiększenia gospodarstwa, a nie z zamiarem odsprzedaży.

W dniu 26 czerwca 2003 r. nabył Pan w M. (odległe od K. o 6 km) grunty rolne o pow. 7,30 ha. Od chwili nabycia uprawiał Pan tam przez kilka lat pszenżyto. W 2006 r. miał Pan operację na nowotwór i postanowił podzielić grunty rolne w M. na mniejsze działki w ilości 31 sztuk. W 2009 i 2010 r. miał Pan dwie kolejne operacje z powodu nowotworu. Jak wskazał Pan we wniosku, sytuacja życiowa, a przede wszystkim zdrowotna, bardzo skomplikowała się. Dlatego też postanowił Pan "zrobić" plan zagospodarowania przestrzennego działek, ponieważ dookoła ich zostało zbudowanych kilkadziesiąt domów jednorodzinnych. W dniu 29 stycznia 2010 r. Gmina uchwaliła miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego terenu w M. na Pana wniosek oraz koszt. W rozdziale pierwszym tej uchwały ustalono, że:

Do chwili złożenia wniosku na powierzchni 31 działek w M. uprawia Pan trawy ekologiczne z domieszką roślin motylkowych. Nadmienił Pan, że od 31 lipca 2010 r. jest na rencie związanej z stanem zdrowia. Oprócz dopłat rolnych nie ma Pan żadnych innych dochodów. Dlatego też postanowił Pan sprzedać w tym roku jedną lub dwie działki. Dodał Pan, iż wzdłuż granicy działek przebiega linia energetyczna, natomiast nie ma rozprowadzenia do poszczególnych działek. Zamierza Pan też "puścić" w drodze wewnętrznej sieć (linię) wodociągową na własny koszt (dlatego potrzebne są Panu pieniądze). Właściciele działek będą podłączać się do wodociągu na własny koszt.

Planowane do sprzedaży działki będą oferowane przez biuro nieruchomości. W przyszłości nie zamierza Pan dokonywać transakcji zbycia innych, poza wskazanymi, nieruchomości.

W związku z powyższym zadano m.in. pytanie:

Czy z tytułu sprzedaży przedmiotowych działek będzie ciążył na Wnioskodawcy obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług.

Pana zdaniem, sprzedając powyższe działki nie będzie musiał płacić podatku VAT, ponieważ nie będzie Pan z tego tytułu podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Dodatkowym argumentem na poparcie Pana stanowiska jest fakt, że przedmiotowe działki stanowią Pana majątek prywatny i nie zostały kupione z zamiarem ich późniejszej sprzedaży. Do sprzedaży zmusza Pana jedynie aktualna sytuacja życiowa, a przede wszystkim zdrowotna.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Pod pojęciem towaru rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ww. ustawy).

Sprzedażą - w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy - jest odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu powołanego art. 7 podlega opodatkowaniu, ale tylko taka, która wykonana jest przez podmiot, który w związku z jej realizacją występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 06. 347. 1), "podatnikiem" jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel, czy też rezultaty takiej działalności. "Działalność gospodarcza" obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Jednocześnie w art. 12 ust. 1 lit. b) powołanej Dyrektywy wskazano, że państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności dostawy terenu budowlanego. "Teren budowlany" to każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie (art. 12 ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE).

Opodatkowaniu VAT podlega, na podstawie art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE, odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze.

Z przytoczonych regulacji prawa wspólnotowego wynika, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te winny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z górnictwem i działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie.

Pojęcia "podatnik" i "działalność gospodarcza", na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Podatnikami - wg zapisu art. 15 ust. 1 - są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza, zgodnie z ust. 2 tego artykułu, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług w świetle powyższych przepisów jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie - czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca w 2003 r. nabył w miejscowości M. grunty rolne (pow. 7,30 ha), które wykorzystuje w działalności rolniczej (jak wskazano we wniosku - od chwili nabycia prowadzono tam przez kilka lat uprawę pszenżyta, później, do momentu złożenia wniosku, uprawę traw z domieszką roślin motylkowych). W 2006 r. Wnioskodawca postanowił podzielić grunty na mniejsze działki w ilości 31 sztuk. Następnie wystąpił z wnioskiem do Gminy o uchwalenie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, bowiem dookoła przedmiotowych działek wybudowano kilkadziesiąt domów jednorodzinnych. W dniu 29 stycznia 2010 r. Gmina uchwaliła na koszt Wnioskodawcy miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego terenu w M., z którego wynika iż "celem regulacji prawnych zawartych w ustaleniach planu jest w szczególności przeznaczenie terenu pod zabudowę jednorodzinną, w tym z usługami nieuciążliwymi". Wnioskodawca zamierza sprzedać w tym roku jedną lub dwie działki, w związku z czym podejmie działania prowadzące do uzbrojenia opisanego terenu (instalacja na własny koszt sieci energetycznej oraz wodociągowej). Planowane do sprzedaży działki oferowane będą przez biuro nieruchomości.

W związku z powyższym należy zauważyć, iż w przedmiocie opodatkowania sprzedaży działek służących do działalności rolniczej, przeznaczonych w planie zagospodarowania przestrzennego gminy pod zabudowę mieszkaniowo-usługową, a nabytych jako grunty rolne, wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby (C-180/10) i Emilian Kuć, Halina Jeziorska-Kuć (C-181/10).

Udzielając odpowiedzi na postawione w tym temacie pytania prejudycjalne, Trybunał wskazał, iż czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalności gospodarczą. Podobnie, zdaniem Trybunału, okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej.

Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast, wyjaśnił Trybunał, w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Przykładowo podane zostały działania polegające na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym - podkreślił Trybunał.

Biorąc powyższe pod uwagę - jako że, pojęcie podatnika definiuje się w związku z pojęciem działalności gospodarczej - okoliczności, iż Wnioskodawca w celu dokonania opisanej we wniosku sprzedaży podjął i zamierza podjąć aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami (zmiana przeznaczenia przedmiotowego gruntu na teren zabudowy jednorodzinnej, uzbrojenie terenu), angażując do tego środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, przemawiają za tym, by uznać go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą, w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Podjęcie tak zorganizowanych działań w celu sprzedaży, jakie zostały opisane we wniosku, zdaniem tut. organu wyklucza, wbrew stanowisku Wnioskodawcy, zwykły zarząd majątkiem prywatnym, a powoduje, iż wypełnia Pan definicję podatnika, określoną w art. 15 ust. 1 ustawy. Stawka podatku - zgodnie z przepisem art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 cyt. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Należy zaznaczyć, iż zarówno w treści ustawy jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

I tak, w świetle zapisów art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę.

Z powołanych regulacji wynika, że opodatkowaniu podlegają dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych, tylko te, które stanowią tereny budowlane lub przeznaczone pod zabudowę.

Natomiast opisane w sprawie działki, zgodnie z uchwalonym w dniu 29 stycznia 2010 r. miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego terenu w M., uzyskały przeznaczenie pod zabudowę jednorodzinną, w tym z usługami nieuciążliwymi.

Podkreślić należy, iż zgodnie z art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. d) ustawy, zwolnienia od podatku, wskazanego w ust. 1 i ust. 9 tego artykułu, nie stosuje się do podatników dokonujących dostaw terenów budowlanych oraz przeznaczonych pod zabudowę.

Oznacza to, że dokonując sprzedaży terenów budowlanych lub przeznaczonych pod zabudowę podatnik zobowiązany będzie do opodatkowania tych transakcji, także wtedy, gdy osiągnięty obrót z tego tytułu nie przekroczy kwoty określonej w art. 113 ust. 1 ustawy.

Reasumując, mając na uwadze opis zdarzenia przyszłego, powołane przepisy prawa oraz orzeczenie TSUE wskazać należy, iż planowana przez Wnioskodawcę dostawa jednej lub dwóch działek, wykorzystywanych wcześniej w działalności rolniczej prowadzonej w ramach gospodarstwa rolnego, przeznaczonych pod zabudowę, w związku z którą - zdaniem tut. organu - należy Wnioskodawcę uznać za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, będzie opodatkowana podstawową stawką podatku 23%, w myśl art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.