ITPP1/443-1172/10/AP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 25 listopada 2010 r. (data wpływu 29 listopada 2010 r.), uzupełnionym w dniu 21 lutego 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania premii pieniężnych, sposobu ich dokumentowania oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych od kontrahentów - jest nieprawidłowe.

W dniu 29 listopada 2010 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania premii pieniężnych, sposobu ich dokumentowania oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych od kontrahentów.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Jest Pan osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą. Zamierza Pan zawierać z kontrahentami, nabywającymi od niego towary, umowy dotyczące udzielania premii pieniężnych. Z zawartych umów będzie wynikało, że prawo do premii przysługuje kontrahentom w przypadku osiągnięcia w umówionym okresie (np. w ciągu roku, kwartału) określonej wysokości obrotu, przy czym do wysokości kwoty obrotu, od której naliczane będą premie, nie zostaną wliczone należności z faktur VAT zapłaconych po upływie ich terminu płatności. Przyznawane premie dotyczyć będą całkowitych zakupów danego kontrahenta u Wnioskodawcy w umówionym okresie rozliczeniowym i nie będą związane z żadną konkretną dostawą. W uzupełnieniu wniosku z dnia 21 lutego 2011 r. poinformował Pan, że kontrahentowi, który w ciągu roku osiągnie obrót netto przekraczający 100.000,00 zł będzie przysługiwała premia w wysokości 2% od całego osiągniętego obrotu (nie tylko od nadwyżki powyżej 100.000,00 zł). Premia naliczana będzie za cały okres rozliczeniowy, na koniec tego okresu. Wypłata premii jest uzależniona od dwóch warunków: osiągnięcia obrotu powyżej 100.000,00 zł oraz uregulowania należności wynikających z wystawionych przez Pana na rzecz kontrahenta faktur VAT.

W związku z powyższym zadano pytania.

Czy w związku z wypłaceniem kontrahentom premii Wnioskodawca będzie miał obowiązek wystawienia faktury korygującej. Czy otrzymywane przez kontrahenta premie pieniężne będą stanowiły wynagrodzenie za odrębną od towarów i usług usługę opodatkowaną podatkiem od towarów i usług i czy w związku z tym Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych od kontrahentów wystawionych na należne im premie.

Pana zdaniem premie pieniężne, które będą wypłacane kontrahentom, nie będą stanowiły rabatu pomniejszającego obrót, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w związku z czym nie zachodzą podstawy do wystawiania faktur korygujących po wypłaceniu premii pieniężnych.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą podatku od towarów i usług jest obrót, rozumiany jako kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Jak wynika z art. 29 ust. 4 ustawy, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uzyskanych reklamacji i skont). Wobec powyższego, Pana zdaniem należy uznać a contrario, że jeżeli wypłacana kontrahentowi premia pieniężna nie będzie stanowiła rabatu, o którym mowa w przywołanym przepisie, to nie będą zachodziły podstawy prawne do dokonania przez Pana pomniejszenia podstawy opodatkowania. Co za tym idzie, nie powinien Pan w takiej sytuacji wystawiać faktury korygującej obrót.

W Pana ocenie, premii których zamierza udzielać swoim kontrahentom nie będzie można uznać za rabat w rozumieniu art. 29 ust. 4 ustawy, z uwagi na brak ich związku z konkretnymi transakcjami (stanowisko to jest aprobowane również w doktrynie - tak A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Lex, 2010 wyd. IV). Pokreślić trzeba, że związek przyznawanych premii z transakcjami sprowadza się wyłącznie do tego, że wartość transakcji stanowi podstawę obliczenia wysokości premii.

Pana zdaniem, rabat w rozumieniu art. 29 ust. 4 ustawy, niezależnie od tego, czy przyznawany jest przed czy po transakcji, ma spełniać cel obniżenia kwoty należnej z tytułu sprzedaży. Zasadne jest w związku z tym twierdzenie, że rabat taki powinien być pewną stałą, niezależną od zdarzeń zewnętrznych wartością. W omawianej sytuacji przyznanie i wysokość dodatkowego świadczenia (premii) uzależnione będzie od określonych zachowań kontrahenta, pożądanych z Pana punktu widzenia.

W związku z powyższym, a także wobec faktu, że te określone zachowania są czynnościami dokonywanymi w ramach prawidłowego wykonania przez kontrahentów łączącej strony umowy, należy w tym wypadku mówić o premii rozumianej jako nagroda. Nagroda za ogół określonych zachowań nie może być utożsamiana z rabatem, który z natury swojej powinien być powiązany wyłącznie z samym faktem dokonania transakcji przez określony podmiot.

Zauważył Pan, że stanowisko to jest zgodne z poglądami reprezentowanymi w orzecznictwie i doktrynie. Wskazując treść wyroku NSA w Warszawie z dnia 27 maja 2010 r., sygn. I FSK 883/09, zwrócił Pan uwagę, że jeżeli podatnik traktuje, wypłacane kontrahentom premie pieniężne, jak nagrodę za wysokość osiągniętego obrotu, a nie jak rabat obniżający kwotę należną z tytułu sprzedaży, nie ma obowiązku dokumentować wypłaty premii wystawieniem faktury korygującej.

Ponadto stoi Pan na stanowisku, że premie pieniężne, które będą wypłacane kontrahentom, nie będą stanowiły wynagrodzenia za odrębną od dostaw towarów usługę opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, w związku z tym kontrahenci nie powinni ich dokumentować fakturami VAT, a gdyby jednak to uczynili - nie będzie Panu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z ww. faktur.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Pana zdaniem premie otrzymywane przez kontrahentów za spełnienie przewidzianych umową warunków, w żadnym wypadku nie będą stanowiły wynagrodzenia za dostawę towarów. Nie można też ich uznać za wynagrodzenie związane ze świadczeniem usług. Nieprawidłowym byłoby nazywanie usługą w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy zakupu określonej ilości towarów, czy też osiągnięcie określonej wysokości obrotu - a takie właśnie mają być warunki otrzymania przez kontrahentów przedmiotowych premii.

Z uwagi na fakt, że przedmiotem opodatkowania jest dostawa towarów przez jedną ze stron transakcji, to w Pana ocenie dla drugiej strony może być to tylko nieopodatkowane nabycie towarów, nigdy zaś odrębna usługa stanowiąca przedmiot opodatkowania. Takie założenie prowadziłoby do podwójnego opodatkowania tej samej transakcji.

Zgodnie z poglądem wyrażonym przez NSA w wyroku z dnia 6 lutego 2007 r. w sprawie o sygn. I FSK 94/06 "dokonywanie przez Spółkę zakupów u kontrahenta i terminowe regulowanie świadczenia pieniężnego (zapłaty) mieści się w zakresie czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług w postaci dostawy towarów". Wobec powyższego należy uznać, że w opisanym stanie faktycznym nie ma odrębnego przedmiotu opodatkowania w postaci wynagrodzenia za odpłatne świadczenie usług, w związku z czym wypłacane kontrahentom premie pieniężne nie stanowią wynagrodzenia, które zawierałoby w sobie kwotę podatku od towarów i usług.

W Pana ocenie bezpodstawne byłoby więc dokumentowanie fakturami, o których mowa w art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, należnych kontrahentom premii, ponieważ działanie kontrahentów, polegające na dokonywaniu u Pana zakupów w określonej ilości nie będzie stanowiło odrębnej usługi opodatkowanej.

Jednocześnie wskazuje Pan, że zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego faktury w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą, nie podlega opodatkowaniu. Wobec powyższego, nawet gdyby Pana kontrahenci wystawili na jego rzecz fakturę VAT, w związku z należnymi im premiami, Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z tej faktury.

Wobec braku obowiązku wystawiania przez Pana faktur korygujących, a także wystawiania przez kontrahentów na Pana rzecz faktur z tytułu należnych im premii, właściwym sposobem dokumentacji zdarzeń będących podstawą do wypłaty kontrahentom premii będzie wystawianie przez nich na rzecz Pana not księgowych, jako uniwersalnych dowodów księgowych, służących dokumentowaniu transakcji, dla których nie przewidziano innego sposobu dokumentacji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) w zakresie w jakim towary i usługi wykorzystywane są do wykonania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z powyższego przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie ma bezwarunkowego charakteru i przysługuje wyłącznie podatnikowi podatku od towarów i usług, występującemu w takim charakterze, przy czym podatek naliczony winien wynikać z zakupów towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych.

W świetle art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Przepis art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy przesądza, że wyłączona jest możliwość obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku naliczonego na podstawie otrzymanej faktury, w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze, jednakże sama transakcja udokumentowana tą fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Również art. 24 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L . 347 z późn. zm.) wskazuje, że "świadczenie usług" oznacza każdą transakcję, która nie stanowi dostawy towarów.

Uwzględniając powołane wyżej przepisy art. 5 i art. 8 cyt. ustawy, wskazać należy, iż każde odpłatne świadczenie polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu, czy określonym zachowaniu mieści się w definicji usługi. Pojęcie usługi według ustawy o podatku od towarów i usług jest bowiem szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Oznacza to, że w definicji tej mieszczą się również określone zachowania, które nie zostały sklasyfikowane w PKWiU, o której mowa w art. 8 ust. 3 powołanej ustawy.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść dla świadczącego usługę.

Podatnicy podejmują różnorodne działania w zakresie intensyfikacji sprzedaży towarów, w efekcie których wypłacane są tzw. "premie pieniężne" nabywcom. Skutki podatkowe dotyczące wypłacania tych "premii" nabywcom uzależnione są od wielu czynników, m.in. od ustalenia, za co faktycznie premie te zostały wypłacone, tzn. czy podatnik otrzymuje je w związku z zachowaniem stanowiącym usługę, w rozumieniu wskazanych wyżej przepisów.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że zamierza Pan zawrzeć umowy handlowe z kontrahentami, nabywającymi od niego towary, dotyczące udzielania premii pieniężnych. Ich wypłata jest uzależniona od dwóch warunków: osiągnięcia obrotu powyżej 100.000,00 zł oraz uregulowania należności wynikających z wystawionych przez Pana na rzecz kontrahenta faktur VAT.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że opisane we wniosku premie pieniężne, nie są w żaden sposób związane z uzyskaniem świadczenia wzajemnego, gdyż za takie świadczenie nie można uznać dokonywanych zakupów. Niezrealizowanie przez nabywcę określonego pułapu obrotów nie jest obwarowane żadną sankcją, czy jakąkolwiek odpowiedzialnością. Tym samym należy uznać, iż w tych konkretnych przypadkach, otrzymujący premię nie będą świadczyć usług w rozumieniu art. 8 ust. 1, i w związku z czym ich otrzymanie nie będzie rodziło obowiązku wystawiania faktur VAT.

Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy stwierdzić należy, iż skoro - jak wskazano wyżej - wystawcy faktur nie będą świadczyć usług na Pana rzecz, to wystawione przez nich faktury zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, nie będą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wykazany.

Zatem mając na uwadze opis przedstawiony we wniosku oraz wyżej przytoczone przepisy prawa wskazać należy, iż nie będzie Panu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, w przypadku gdy kontrahent udokumentuje otrzymanie premii pieniężnej fakturą VAT.

Zauważyć należy, iż z zawartych umów będzie wynikało, że prawo do premii przysługiwać będzie kontrahentom w przypadku osiągnięcia w umówionym okresie (np. w ciągu roku, kwartału) określonej wysokości obrotu. Przyznawane premie dotyczyć będą całkowitych zakupów danego kontrahenta w umówionym okresie rozliczeniowym. Jeśli w ciągu roku kontrahent osiągnie obrót netto przekraczający 100.000,00 zł będzie przysługiwała mu premia w wysokości 2% od całego osiągniętego obrotu (nie tylko od nadwyżki powyżej 100.000,00 zł). Premia naliczana będzie za cały okres rozliczeniowy, na koniec tego okresu.

Zatem w tak przedstawionym zdarzeniu przyszłym wypłacane premie pieniężne można powiązać z dostawami. W związku z czym, nawet jeżeli będą to premie wypłacone po dokonaniu zapłaty, w przyjętym okresie rozliczeniowym, powinny być traktowane jako rabat, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy, ponieważ mają one bezpośredni wpływ na wartość tej dostawy i w efekcie prowadzą do obniżenia wartości (ceny) dostawy oznaczonych towarów.

Na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W myśl ust. 4 powołanego artykułu, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, upustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Mając na względzie definicję obrotu zawartą w art. 29 ust. 1 ustawy stwierdzić należy, iż odwołanie się do "całości świadczenia należnego od nabywcy" nakazuje uwzględnić całokształt okoliczności wpływających na faktyczny rozmiar świadczenia nabywcy, a stosownie do tego należy też ocenić zdarzenia, które następczo zakres tego świadczenia modyfikują. Z powyższego wynika, że dla oceny istnienia podstawy do zmniejszenia obrotu z tytułu rabatu nie ma znaczenia to, czy strony transakcji w razie ziszczenia się warunków wypłaty premii nie odwołały się wprost do zmniejszenia poszczególnych cen wyrobów, skoro wszystkie ceny, w postaci wartości transakcji (ich sumy w określonym czasie) stanowiły podstawę obliczenia premii.

Przyznanie rabatu "potransakcyjnego" i jego wpływ na podstawę opodatkowania uregulowane zostało również w przepisach obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady (art. 90). Zgodnie z tym przepisem, w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie.

Jak stanowi art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

W sytuacji, gdy wypłacona premia pieniężna jest związana z konkretną dostawą (dostawami), to nawet, jeżeli jest to premia wypłacona po dokonaniu zapłaty, powinna być traktowana jak rabat, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy.

Rabat udzielony po sprzedaży i wystawieniu faktury, w której dokonano pierwotnego określenia obrotu, wymaga wystawienia faktury korygującej, zgodnie z uregulowaniami zawartymi w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 z późn. zm.).

W rozdziale 3 rozporządzenia określono szczegółowe zasady wystawiania faktur VAT. W § 13 tegoż rozporządzenia wymieniono elementy, jakie winna zawierać faktura wystawiona w przypadku udzielenia rabatu. Zgodnie z ust. 2 tego paragrafu, faktura korygująca powinna zawierać co najmniej:

A zatem podsumowując, należy stwierdzić, iż w tak przedstawionym zdarzeniu przyszłym premie pieniężne, które zamierza Pan wypłacać, stanowią rabat obniżający wartość dostaw udokumentowanych poszczególnymi fakturami - zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy - zmniejszający podstawę opodatkowania i jako takie powinny być dokumentowane poprzez wystawienie faktur korygujących w trybie powołanych powyżej przepisów.

Wobec powyższego przyjęcie przez Pana stanowiska, że otrzymywanie premii pieniężnej winno być dokumentowane jedynie notą księgową, uznać należało za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Krajowe Biuro Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.