ITPP1/443-1171/09/MS - Uwzględnienie w obrocie opłat za korzystanie ze środowiska.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 13 listopada 2009 r. (data wpływu 2 grudnia 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uwzględnienia w obrocie podlegającym opodatkowaniu opłaty za korzystanie ze środowiska - jest nieprawidłowe.

W dniu 2 grudnia 2009 r. złożono wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uwzględnienia w obrocie podlegającym opodatkowaniu opłaty za korzystanie ze środowiska.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca ma w swojej dyspozycji składowisko odpadów i świadczy usługi w zakresie zagospodarowania odpadów innych niż niebezpieczne, w tym usługi składowania. Usługi te sklasyfikowane są wg PKWiU z 2004 r. do grupowania 90.0 i opodatkowane są 7% stawką podatku od towarów i usług. W celu świadczenia tych usług Wnioskodawca przekazał ich prowadzenie na podstawie umowy zlecenia, zgodnie z ustawą - Prawo zamówień publicznych innemu podmiotowi (Spółce). Podmiot ten jest zobowiązany do dbania o składowisko, przyjmowania odpadów i składowania ich na podstawie zawartej umowy. W umowie określono, iż podmiot ten zobligowany jest do pobierania opłaty za przyjęcie odpadów na składowisko według stawek określonych zgodnie z uchwałą Rady Miejskiej. Poza tym podmiot administrujący zobowiązany jest do pobierania i przekazywania opłaty za korzystanie ze środowiska na rzecz zlecającego. Wynagrodzenie zleceniobiorcy za realizację umowy zostało określone również w umowie - jako miesięczna kwota ryczałtowa. Wnioskodawca wskazał, iż ustalone przez Radę Miejską stawki opłat za przyjęcie odpadów na składowisko kalkulowane są zgodnie z wymogami wynikającymi z treści art. 61 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. o odpadach. W cenie tej nie uwzględnia się opłaty z tytułu korzystania ze środowiska, wynikającej z odrębnych przepisów prawa ochrony środowiska.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy pobierana opłata za korzystanie ze środowiska wchodzi w skład podstawy opodatkowania podatku od towarów i usług (art. 29 ust. 1 powołanej ustawy), łącznie z opłatą za składowanie czy też opłata za korzystanie ze środowiska nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT...

Zdaniem Wnioskodawcy, opodatkowaniu podlega jedynie opłata za składowanie, natomiast opłata za korzystanie ze środowiska wyłączona jest z opodatkowania VAT. Opłata z tytułu korzystania ze środowiska, uregulowana jest niezależnie od podatnika, a jej istota i wysokość wynika z przepisów ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. - Prawo ochrony środowiska, a wysokość na każdy rok kalendarzowy określona jest obwieszczeniem Ministra Środowiska. Opłata ta odprowadzana jest na konto właściwego Urzędu Marszałkowskiego, do końca lipca za I półrocze i do końca stycznia za II półrocze. Opłata ta ma charakter powszechny, z góry ustalony wobec wszystkich podmiotów, a zatem ma charakter quasi-podatkowy niezależny od Wnioskodawcy, zarówno w zakresie wysokości, jak i terminu jej odprowadzania do ostatecznego odbiorcy - Urzędu Marszałkowskiego. Artykuł 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, iż podstawą do opodatkowania jest obrót, jako kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę podatku należnego (całość świadczenia należnego od nabywcy). W rozumieniu Wnioskodawcy świadczeniem jakie otrzymuje jest wyłącznie kwota opłaty za składowanie i ta kwota będąca całością świadczenia stanowi wynagrodzenie - obrót za przyjęcie i składowanie odpadów opodatkowany podatkiem VAT. Opłata za korzystanie ze środowiska jest wprawdzie fizycznie wpłacana na konto bankowe Wnioskodawcy w okresach miesięcznych, jednakże kwota ta będzie odprowadzana terminach (do 31 lipca i 31 stycznia), bez uszczuplenia na konto Urzędu Marszałkowskiego, jednakże Wnioskodawca uważa, iż to Państwo reprezentowane przez Marszałka Województwa jest właściwym "adresatem" tego świadczenia. Taki stan określony jest przez, z góry ustalone, przepisy prawa o ochronie środowiska, a zatem zdaniem Wnioskodawcy, ponieważ nie jest on dysponentem kwoty pochodzącej z opłaty za środowisko (bowiem jest nim państwo polskie), pobierana od dostawców odpadów "opłata środowiskowa" nie jest elementem kalkulacyjnym ceny za przyjęcie odpadów na składowisko i opłata ta nie powinna wchodzić w skład należnego Wnioskodawcy świadczenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy.

W myśl art. 2 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług towarami są rzeczy ruchome, wszelkie postacie energii, budynki, budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ww. ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Należy zauważyć, iż przedmiotem określonej umową czynności jest konkretna usługa, a nie zbiór dowolnie wyodrębnionych w jej ramach usług czy też części. Zatem w świetle powołanego powyżej przepisu art. 29 ust. 1 powołanej ustawy kwota należna obejmuje wszystkie elementy kosztów związanych z dostawą towarów czy świadczeniem usługi kształtujące cenę, której sprzedawca żąda od nabywcy. Tak skalkulowana kwota należności powinna zostać opodatkowana podatkiem od towarów i usług według stawki właściwej dla danego towaru czy świadczonej usługi.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, iż Wnioskodawca ma w swojej dyspozycji składowisko odpadów i świadczy usługi zagospodarowania odpadów innych niż niebezpieczne. Na podstawie umowy zlecenia, prowadzenie składowiska przekazał innemu podmiotowi, który zobowiązany jest zgodnie z umową do administrowania składowiskiem. Podmiot administrujący, pobiera opłaty za przyjęcie i składowanie odpadów oraz zobowiązany jest do pobierania i przekazywania opłaty za korzystanie ze środowiska, na rzecz zlecającego. Opłata za korzystanie ze środowiska jest wpłacana na konto bankowe Wnioskodawcy w okresach miesięcznych, a następnie odprowadzana (w terminach do 31 lipca i 31 stycznia), bez uszczuplenia na rachunek właściwego Urzędu Marszałkowskiego. Wnioskodawca zaznaczył, iż opłata za korzystanie ze środowiska pobierana od dostawców odpadów, nie stanowi elementu kalkulacyjnego ceny świadczonych usług.

Zauważyć należy, iż zgodnie z przepisem art. 279 wskazanej przez Wnioskodawcę ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. - Prawo ochrony środowiska (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 129, poz. 902 z późn. zm.) opłata za korzystanie ze środowiska, poza wyjątkami wskazanymi w ust. 3 i 4 tego przepisu, ciąży na podmiocie, któremu przekazuje się odpady (oczywiście posiadającym zezwolenie w zakresie gospodarki odpadami), a nie podmiocie który przekazuje te odpady.

Z powyższego wynika zatem, że podmiot przekazujący odpady podmiotowi posiadającemu zezwolenie na zagospodarowanie tych odpadów skutecznie uwalnia się od odpowiedzialności za nie, a więc zwalnia się od obowiązku ponoszenia opłat za ich zagospodarowanie, który to obowiązek przechodzi na podmiot przejmujący odpady do dalszego ich zagospodarowania.

Wnioskodawca odprowadzając opłatę za korzystanie ze środowiska na rzecz Urzędu Marszałkowskiego, którą w jego imieniu pobiera podmiot zarządzający, pobierając ją jednocześnie od podmiotów składujących odpady, przenosi w opinii tut. organu koszty tej opłaty na składujących odpady. Wnioskodawca nie występuje w przedmiotowej sprawie w roli inkasenta tej opłaty, a zatem nie może dokonywać czynności polegających na pobraniu opłaty od podmiotu zobowiązanego do jej uiszczenia i wpłacaniu jej we właściwym terminie do urzędu marszałkowskiego. Ponadto, jak już wskazano wyżej składujący odpady nie jest podmiotem zobowiązanym do uiszczenia takiej opłaty, gdyż przekazując odpady na składowisko, skutecznie się od niej uwolnił.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że opłata za korzystanie ze środowiska ponoszona przez posiadacza odpadów (w przedmiotowej sprawie Wnioskodawcę) znajduje się poza zakresem obowiązywania ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż jej istota wskazuje na inny niż cywilnoprawny charakter czynności. Opłaty za korzystanie ze środowiska określa, jak wskazał Wnioskodawca, rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 20 grudnia 2005 r. w sprawie opłat za korzystanie ze środowiska (Dz. U. Nr 260, poz. 2176 z późn. zm.), które zostało wydane na podstawie art. 290 ww. ustawy Prawo ochrony środowiska. Opłaty te są przychodami funduszy ochrony środowiska i gospodarki wodnej, zaś środki tych funduszy są przeznaczone na finansowanie ochrony środowiska i gospodarki wodnej. Do ponoszenia tych opłat obowiązany jest podmiot korzystający ze środowiska. W przypadku składowania odpadów, jak już wskazano wyżej, zgodnie z art. 279 ust. 2 ustawy Prawo ochrony środowiska podmiotem tym jest posiadacz odpadów - zarządzający składowiskiem odpadów. Zarządzający składowiskiem odpadów jest obowiązany we własnym zakresie ustalić wysokość należnej opłaty za korzystanie ze środowiska i wnieść ją na rachunek właściwego urzędu marszałkowskiego. Obowiązek ponoszenia opłaty za umieszczenie odpadów na składowisku jako opłaty za korzystanie ze środowiska ciąży na zarządzającym składowiskiem.

Obowiązek uiszczania opłat przez podmioty korzystające ze środowiska nie jest związany ze zwrotnym świadczeniem przez fundusze ochrony środowiska i gospodarki wodnej usług bądź innych czynności wymienionych w art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług i w związku z tym opłaty te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Jeżeli jednak korzystający ze środowiska obciąża kosztami tych opłat swoich klientów, to stanowią one element kalkulacyjny ceny, co w konsekwencji powoduje wzrost ceny świadczonej usługi będącej przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług i powinno stanowić element kalkulacyjny ceny.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o cenach z dnia 5 lipca 2001 r. (Dz. U. Nr 97, poz. 1050 z późn. zm.), przez cenę należy rozumieć wartość wyrażoną w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę; w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym. W rozpatrywanej sprawie, zdaniem tut. organu, opłata z tytułu korzystania ze środowiska jest ściśle związana ze świadczoną przez Wnioskodawcę usługą składowania odpadów, tym samym jest częścią należności z tytułu świadczenia usług na rzecz kontrahentów Spółki. Zatem na całość świadczenia należnego od kontrahenta składa się, na równi z usługą umieszczenia odpadów na składowisku, kwota opłaty za korzystanie ze środowiska.

Tym samym Wnioskodawca winien przyjąć tę opłatę jako element kalkulacyjny ceny za świadczenie skonkretyzowanej usługi sklasyfikowanej w jednym grupowaniu PKWiU. W konsekwencji zgodnie z art. 29 ust. 1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług, opłata za korzystanie ze środowiska stanowi, uzupełniający obok należności za umieszczenie odpadów na składowisku, element podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W tej sytuacji opłatę tę należy bowiem traktować jako część kwoty należnej z tytułu świadczonej usługi zagospodarowania odpadów (element kalkulacyjny ceny) i opodatkować według stawki właściwej dla tej usługi. Mając na uwadze powyższe, w oparciu o przedstawiony przez Wnioskodawcę stan faktyczny oraz obowiązujący w tym zakresie stan prawny należy stwierdzić, iż brak jest podstaw prawnych do wyodrębnienia z podstawy opodatkowania podatkiem VAT kwoty opłaty za korzystanie ze środowiska, będącej składnikiem należności z tytułu świadczenia usług w zakresie usługi zagospodarowania odpadów.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.