ITPP1/443-116/14/DM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 30 stycznia 2014 r. (data wpływu 3 lutego 2014 r.), uzupełnionym w dniu 2 kwietnia 2014 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem usług doradztwa prawnego - jest nieprawidłowe.

W dniu 3 lutego 2014 r. został złożony ww. wniosek uzupełniony w dniu 2 kwietnia 2014 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem usług doradztwa prawnego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym podatnikiem VAT. Gmina zawarła z Kancelarią prawną umowę na świadczenie usług doradztwa prawnego, polegających na zastępstwie procesowym i doradztwie w zakresie zastępstwa procesowego, w ramach której kancelaria prawna (odpowiednie osoby ją reprezentujące), działając na podstawie udzielonego pełnomocnictwa, uczestniczy w postępowaniu o zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług i innych postępowaniach związanych z rozliczeniami VAT. Prace prowadzone przez Kancelarię poprzedzane są odpowiednimi analizami co do zasadności roszczeń w zakresie VAT w każdym odpowiednim przypadku.

W ramach szerokiego zakresu prac Kancelarii świadczonych przez nią na rzecz Gminy usługi prawnicze dotyczyły lub będą dotyczyć między innymi kwestii związanych z:

Nabycie przedmiotowych usług jest dla Gminy niezwykle istotne z perspektywy prawidłowości jej rozliczeń w zakresie VAT, przy czym Gmina postanowiła skorzystać z pomocy Kancelarii prawnej ze względu na złożoność kwestii prawnych i podatkowych związanych z zarządzaniem majątkiem gminnym.

A. Odliczenie podatku naliczonego związanego z budową krytej pływalni na terenie Gminy.

W latach 2009-2012 Gmina realizowała inwestycję w zakresie budowy krytej pływalni wraz z zapleczem oraz zjeżdżalnią (dalej Pływalnia).

W związku z realizacją inwestycji budowy Pływalni, Gmina poniosła szereg wydatków na zakup towarów i usług służących celom inwestycji, które to wydatki udokumentowane były przez dostawców towarów/usługodawców wystawieniem stosownych faktur VAT, w których wykazany był podatek VAT.

W lipcu 2012 r. Gmina przekazała na podstawie umowy, powstały środek trwały, w dzierżawę spółce prawa handlowego, tj. N Sp. z o.o. (dalej Spółka), w której Gmina posiada 100% udziałów. Zadaniem Spółki jest zarządzanie majątkiem gminnym w zakresie nieruchomości.

Pływalnia jest wykorzystywana przez Spółkę wyłącznie do działalności opodatkowanej VAT. W szczególności nie jest wykorzystywana do działalności zwolnionej z VAT.

Gmina uzyskała interpretację indywidualną prawa podatkowego wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy. W interpretacji tej organ potwierdził stanowisko Gminy, w świetle którego w przypadku oddania Pływalni w dzierżawę do Spółki, po zakończeniu jej budowy, Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami w zakresie tej inwestycji.

B. Budowa infrastruktury Parku przemysłowego.

Gmina jest właścicielem położonych na terenie Gminy (na obszarze przeznaczonym na tereny przemysłowe i przemysłowo-rzemieślnicze), niezagospodarowanych działek inwestycyjnych.

W ramach rozwoju posiadanych terenów budowlanych Gmina określiła plan utworzenia Parku Przemysłowego.

W ramach inwestycji Gmina przewiduje wykonanie kompleksowego uzbrojenia terenu Parku przemysłowego w niezbędną infrastrukturę. Uzbrojenie terenu Parku przemysłowego obejmuje w szczególności wydatki na prace przygotowawcze, roboty budowlane (obejmujące budowę sieci wodno-kanalizacyjnej, sieci energetycznej, sieci telekomunikacyjnej, sieci drogowej oraz drogi dojazdowej do terenu Parku przemysłowego), nadzór inwestorski, promocję projektu, a nadto wydatki na opracowanie dokumentacji technicznej uzbrojenia terenu.

Wszystkie ww. działania zmierzające do kompleksowego uzbrojenia terenu Parku przemysłowego Gmina traktuje jako dotyczące jednej kompleksowej inwestycji, mającej na celu utworzenie Parku przemysłowego, który w przyszłości będzie wykorzystywany w sposób komercyjny.

Po zakończeniu Projektu, Gmina rozważa odpłatną dzierżawę działek na rzecz przedsiębiorców, nie wyklucza też ewentualnej ich sprzedaży za wynagrodzeniem na rzecz potencjalnych inwestorów.

C. Inwestycje w zakresie budowy, rozbudowy i remontów Świetlic.

Na terenie Gminy znajduje się szereg świetlic wiejskich (dalej Świetlice). Świetlice pozostają na stanie składników majątkowych Gminy, jakkolwiek część zadań w zakresie zarządzania infrastrukturą Świetlic sprawuje N (dalej N). Gmina obecnie realizuje kolejne inwestycje w zakresie rozbudowy/budowy Świetlic. Gmina będzie ponosić również wydatki związane z bieżącym utrzymaniem Świetlic, w tym np. na nabycie węgla na potrzeby ogrzania Świetlic.

Gmina podkreśliła, że czynności doradcze świadczone przez Kancelarię na rzecz Gminy w ramach realizacji ww. inwestycji (oznaczonych powyżej literami A, B oraz C), są związane wyłącznie w wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych. W szczególności nie są one związane z wykonywaniem czynności zwolnionych z opodatkowania VAT.

Zakres usług Kancelarii.

Usługi Kancelarii prawnej polegały/polegają/będą podlegać w szczególności na:

* Przeprowadzeniu prawnopodatkowej analizy umowy dzierżawy krytej pływalni, zawartej pomiędzy Gminą a Spółką, w tym konsekwencji na gruncie VAT należnego i VAT naliczonego (w szczególności ocena, czy ww. usługi te podlegają opodatkowaniu VAT i tym samym czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego), przygotowaniu formularzy deklaracji korygujących VAT-7 w związku z korektą podatku VAT naliczonego i należnego, przygotowaniu korekty rejestrów sprzedażowych i nowych rejestrów zakupowych Gminy, przygotowaniu wzorów pism do organów podatkowych: wyjaśnień do korekty, wniosków o stwierdzenie nadpłaty, wniosków o zwrot podatku VAT, a także przygotowaniu metodologii korekty.

* Ocenie, czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego związanego z budową Parku Przemysłowego, przygotowaniu formularzy deklaracji korygujących VAT-7 w związku z korektą podatku VAT naliczonego i należnego, przygotowaniu korekty rejestrów sprzedażowych i nowych rejestrów zakupowych Gminy, przygotowaniu wzorów pism do organów podatkowych: wyjaśnień do korekty, wniosków o stwierdzenie nadpłaty, wniosków o zwrot podatku VAT, a także przygotowaniu metodologii korekty.

* Przygotowaniu wniosków o indywidualne interpretacje w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego (i) wydatków inwestycyjnych odnośnie świetlic oraz (ii) przyszłych wydatków bieżących związanych z ich utrzymaniem.

Z uwagi na liczne wątpliwości związane z właściwym stosowaniem przepisów ustawy o VAT w działalności opodatkowanej Gminy, w szczególności w zakresie korzystania z prawa do odliczenia VAT naliczonego, nabycie usług prawniczych jest dla Gminy niezwykle istotne i potrzebne, bowiem pomogło jej w dokonywaniu rozliczeń w sposób prawidłowy, zgodny z obowiązującymi regulacjami prawa podatkowego. Dotychczas Gmina, w przypadkach gdy działała w charakterze podatnika VAT i wykonywała czynności opodatkowane VAT, zasadniczo nie dokonywała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, pomimo że co do zasady przysługiwało jej prawo do odliczenia.

Gmina nie korzystała w pełni ze swoich uprawnień w zakresie odliczania podatku naliczonego, co skutkowało zawyżaniem zobowiązań podatkowych na gruncie VAT.

W związku z wyświadczeniem powyższych usług, Gmina otrzymała/otrzyma od Kancelarii prawnej faktury VAT, z wykazanymi na nich kwotami podatku. Gmina będzie w stanie określić, w jakim zakresie wynagrodzenie Kancelarii związane jest z poszczególnymi kwestiami.

W uzupełnieniu wniosku Gmina wskazała, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej realizowała/realizuje sprzedaż zwolnioną, w szczególności jest to najem lokali mieszkalnych czy dzierżawa gruntów rolnych. Tym niemniej w ramach prowadzonej przez Gminę działalności związanej z krytą pływalnią, budową infrastruktury Parku Przemysłowego oraz świetlicami wiejskimi sprzedaż zwolniona nie występuje. Kwestia ta została wskazana w opisie sytuacji, który jest elementem wniosku.

Wynagrodzenie Kancelarii z tytułu świadczenia przez nią usług ustalono jako określony procent zmniejszenia VAT należnego lub zwiększenia VAT naliczonego faktycznie odzyskanego przez Gminę w związku z usługą świadczoną przez Kancelarię oraz określoną kwotę stałą.

W przedmiotowych przypadkach kwota wynagrodzenia ustalona jest na podstawie wykazanej dodatkowo kwoty podatku naliczonego, wskazanej jako kwota do odliczenia ze względu na jej powiązanie z czynnościami opodatkowanymi, dającymi prawo do odliczenia.

Gmina wskazała, że jak wskazano w treści wniosku świetlice pozostają na stanie składników majątkowych Gminy, jakkolwiek część zadań w zakresie zarządzania infrastrukturą świetlic sprawuje N (dalej N). W ramach opisanego we wniosku modelu wykorzystania świetlic (modelu, który został przyjęty w ramach konsultacji z Kancelarią), Gmina występuje jako podmiot świadczący usługi w zakresie odpłatnego udostępniania świetlic w celach komercyjnych przy wsparciu administracyjnym NOK. Oznacza to, że to Gmina byłaby stroną umów z korzystającymi z infrastruktury świetlic. Wynagrodzenie za przedmiotowe usługi trafiałoby do Gminy i to ona wykazywałaby je w deklaracjach VAT-7 i odprowadzałaby VAT należny z tego tytułu.

Gmina zauważyła, że kwestia zakresu prawa do odliczenia w odniesieniu do świetlic będzie przedmiotem oddzielnej indywidualnej interpretacji.

Przy czym, w opinii Gminy, nawet jeśli Gminie nie przysługiwałoby pełne prawo do odliczenia podatku VAT związanego z inwestycjami, których przedmiotem są świetlice, powyższe nie powinno mieć wpływu na zakres odliczenia z faktury dokumentującej wynagrodzenie Kancelarii. Wynika to z uzależnienia kwoty wynagrodzenia kancelarii od kwoty podatku VAT, którą efektywnie odliczy Gmina. W szczególności będzie ono zawsze pochodną kwoty podatku, który zostanie uznany za związany z czynnościami opodatkowanymi, dającymi prawo do odliczenia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gmina ma prawo/będzie miała prawo do pełnego odliczenia kwot podatku wykazanych na fakturach związanych z wykonywaniem przez Kancelarię czynności doradczych w zakresie inwestycji: budowy krytej pływalni na terenie Gminy, budowy infrastruktury Parku Przemysłowego oraz inwestycji w zakresie budowy, rozbudowy i remontów Świetlic wiejskich.

Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina ma prawo do pełnego odliczenia kwot podatku wykazanych na fakturach związanych z wykonywaniem przez Kancelarię czynności doradczych w zakresie inwestycji, budowy Pływalni, budowy infrastruktury Parku Przemysłowego oraz inwestycji w zakresie budowy, rozbudowy i remontów Świetlic wiejskich.

Ad. 1. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm., dalej ustawa o VAT), podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z włączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zatem w przypadku, gdy Gmina realizuje należące do niej zadania na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - powinna być ona traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa ona de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów. Stosownie do treści art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Gmina wskazała, że z uwagi na liczne wątpliwości związane z właściwym stosowaniem przepisów ustawy o VAT w działalności opodatkowanej Gminy, w szczególności w zakresie korzystania z prawa do odliczenia VAT naliczonego, związanego z inwestycjami w zakresie budowy krytej pływalni, budowy infrastruktury Parku Przemysłowego oraz rozbudowy i remontów świetlic wiejskich, nabycie usług prawniczych jest dla Gminy niezwykle istotne i potrzebne, bowiem pomogło jej w dokonywaniu rozliczeń w sposób prawidłowy, zgodny zobowiązującymi regulacjami prawa podatkowego. W konsekwencji, w ocenie Gminy, należy uznać, że czynności doradcze świadczone przez Kancelarię związane z:

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z treści wskazanej powyżej regulacji wynika zatem, że prawo do odliczenia VAT naliczonego przysługuje przy łącznym spełnieniu dwóch przesłanek, tj.:

* nabywcą towarów/usług jest podatnik VAT, oraz

* nabywane towary/usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Zdaniem Gminy, w analizowanym przypadku powyższe przesłanki będą spełnione i tym samym, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego od usługi prawniczej.

W ocenie Gminy, za bezsporny należy uznać fakt, że ponoszenie wskazanych powyżej wydatków jest związane z wykonywanymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi. Wchodzące w zakres nabytych przez Gminę usług prawnych konsultacje prawne z zakresu VAT, analizy i weryfikacje dotyczyły bowiem możliwości odliczenia VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z budową krytej pływalni na terenie Gminy, budową infrastruktury Parku Przemysłowego oraz inwestycjami w zakresie budowy, rozbudowy i remontów Świetlic wiejskich oraz deklarowania przez Gminę podatku należnego w związku z wyżej wskazanymi inwestycjami/wydatkami w sposób zgodny z regulacjami ustawy o VAT.

Przedmiotowe usługi prawnicze są dla Gminy niezwykle istotne i potrzebne. Jak bowiem Gmina wskazała w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, postanowiła skorzystać z pomocy Kancelarii prawnej ze względu na złożoność kwestii prawnych i podatkowych związanych z zarządzaniem majątkiem gminnym. Gmina korzysta z doświadczenia i wiedzy Kancelarii prawniczej, która dokonuje odpowiednich analiz i udziela Gminie wsparcia w realizacji świadczenia przedmiotowych usług od strony prawnopodatkowej (w tym kwestii rozliczenia VAT należnego i naliczonego).

Gmina ma świadomość, że podstawowymi wydatkami w przypadku pływalni, budową infrastruktury Parku Przemysłowego oraz inwestycjami w zakresie budowy, rozbudowy i remontów Świetlic wiejskich, są koszty ich budowy/remontu.

Niemniej jednak, w kontekście brzmienia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, uprawniające do odliczenia są również inne, ponoszone przez podatników wydatki, związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT, w tym np. wsparcie prawne, usługi doradcze, usługi szkoleniowe, remonty, obsługa biurowa, etc. Usługi te mają wprawdzie pośredni, aczkolwiek niewątpliwe klarowny, konkretny oraz istotny związek z czynnościami opodatkowanymi VAT.

Gmina podkreśliła, że jednolite stanowisko prezentowane w interpretacjach indywidualnych wydawanych w imieniu Ministra Finansów potwierdza, że podatnicy mają prawo do odliczania VAT naliczonego od wydatków związanych z nabyciem usług prawniczych. Przykładowo stanowisko takie zostało wyrażone w analogicznym stanie faktycznym w interpretacji indywidualnej z dnia 23 października 2012 r. znak ILPP1/443-697/12-2/MK, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wskazał, że Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach od kancelarii prawnej dotyczących nabytych usług prawniczych polegających na dokonaniu analizy prawnej oraz weryfikacji rozliczeń VAT Gminy związanych z budową krytej pływalni i jej wydzierżawieniem, z uwagi na związek poniesionych wydatków z czynnościami opodatkowanymi z uzyskiwaniem obrotów z tytułu dzierżawy - z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 88 ustawy.

Ponadto Gmina wskazała, że stanowisko odmienne od przestawionego powyżej pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku, podkreślana wielokrotnie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz polskich sądów administracyjnych. Przykładowo, Gmina pragnie przytoczyć orzeczenie TSUE w sprawie C-37/95 Ghent Coal, w którym Trybunał stwierdził, że "prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny".

Zdaniem Gminy, nie powinna być ona traktowana inaczej/mniej korzystnie niż inne podmioty gospodarcze, dokonujące sprzedaży opodatkowanej VAT i korzystające w związku z tym z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów/usług niezbędnych w celu wykonywania czynności opodatkowanych.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Gminy, ma ona prawo do odliczenia w całości kwot podatku wykazanych na fakturach od Kancelarii prawnej w zakresie wskazanym w niniejszym wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl ust. 2 pkt 1 lit. a powołanego artykułu, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Zgodnie z ust. 2 pkt 1 lit. a tego artykułu, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powołanego wyżej przepisu art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że związek zakupów z czynnościami opodatkowanymi jest jednym z podstawowych warunków, które musi spełnić podatnik, aby mógł skorzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony. Powyższy przepis wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tj. są wykorzystywane do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Zatem, odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza jednocześnie możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku świadczenia czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Ponadto z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego, może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu.

Z uwagi na konstrukcję podatku od towarów i usług (opartą na zasadzie potrącalności w danej fazie obrotu), podatek ten jest z punktu widzenia jego podatników neutralny, gdyż pełnią oni jedynie rolę płatników, przerzucając jego ekonomiczny ciężar na kolejnych nabywców, czyli finalnie na konsumentów. Możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związana jest jednak z wykonaniem przez podatnika takich czynności, które podlegają ustawie o podatku od towarów i usług. Jeśli jednak dana czynność ustawie tej nie podlega, to nie powstaje ani obowiązek w zakresie podatku należnego, ani uprawnienie w zakresie podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 - na podstawie art. 8 ust. 1 powołanej ustawy - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - stosownie do treści art. 15 ust. 2 ww. ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do ust. 6 tego artykułu, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347 str. 1 z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują, jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Zauważyć należy, że w przypadku, gdy podatnik dokonuje zakupów, w stosunku do których przysługuje mu prawo do jego odliczenia i niedających takiego prawa, zastosowanie znajduje przepis art. 90 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, mający na celu określenie wartości podatku naliczonego, służącego wyłącznie czynnościom opodatkowanym, z pominięciem tej części podatku naliczonego, w jakiej nabyte towary i usługi nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zgodnie zatem z art. 90 ust. 1 ww. ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 ww. ustawy).

W myśl ust. 3 powołanego artykułu, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zatem w liczniku tak ustalanej proporcji uwzględnia się roczny obrót z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, tzn. wartość transakcji, które zgodnie z art. 86 ust. ustawy, dają podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego. W mianowniku natomiast, uwzględnia się całkowity obrót uzyskany z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (czyli kwotę z licznika), oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo, a więc czynności zwolnionych od podatku VAT.

Podkreślić jednocześnie należy, że czynności niepodlegające opodatkowaniu nie są w ogóle objęte zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, zatem nie uwzględnia się ich w proporcji.

Jak wynika z konstrukcji cytowanych wyżej przepisów, obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów czynności, z którymi wydatki te są związane (w omawianym przypadku czynności podlegające opodatkowaniu, zwolnione, bądź niepodlegające opodatkowaniu). Natomiast zasada proporcjonalnego odliczania podatku, określona w art. 90 ust. 2 i następne ustawy, ma zastosowanie do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju czynności.

Mając na uwadze powyższe, w sytuacji, gdy podatnik jest w stanie przyporządkować kwoty podatku VAT naliczonego do czynności, w odniesieniu do których przysługuje mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego - powinien dokonać odliczenia podatku VAT naliczonego na zasadach określonych przepisem art. 90 ust. 1 ustawy o VAT (tekst jedn.: na zasadach tzw. "bezpośredniej alokacji").

Natomiast w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi oraz niepodlegającymi opodatkowaniu, których nie można jednoznacznie przypisać do jednego rodzaju działalności w całości, albo do poszczególnych rodzajów działalności w odpowiednich częściach, to stosuje się odliczenie na zasadzie określonej w art. 90 ust. 2 i następne.

W uchwale 7 sędziów NSA w Warszawie z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10, w pkt 8.15. Sąd wskazał: "(...) w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy".

Z wniosku wynika, że Gmina zawarła z Kancelarią umowę na świadczenie usługi doradztwa prawnego, polegających na zastępstwie procesowym i doradztwie w zakresie zastępstwa procesowego, w ramach której kancelaria prawna (odpowiednie osoby ją reprezentujące), działając na podstawie udzielonego pełnomocnictwa, uczestniczy w postępowaniu o zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług i innych postępowaniach związanych z rozliczeniami VAT. Prace prowadzone przez kancelarię poprzedzane są odpowiednimi analizami co do zasadności roszczeń w zakresie VAT w każdym odpowiednim przypadku. Usługi prawnicze dotyczyły lub będą dotyczyć m.in. kwestii związanych z odliczeniem podatku naliczonego związanego z budową krytej pływalni, infrastruktury Parku Przemysłowego oraz inwestycjami w zakresie budowy, rozbudowy i remontów świetlic wiejskich i polegały/polegają/będą podlegać w szczególności na:

* Przeprowadzeniu prawnopodatkowej analizy umowy dzierżawy krytej pływalni, zawartej pomiędzy Gminą a Spółką, w tym konsekwencji na gruncie VAT należnego i VAT naliczonego (w szczególności ocena, czy ww. usługi te podlegają opodatkowaniu VAT i tym samym czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego), przygotowaniu formularzy deklaracji korygujących VAT-7 w związku z korektą podatku VAT naliczonego i należnego, przygotowaniu korekty rejestrów sprzedażowych i nowych rejestrów zakupowych Gminy, przygotowaniu wzorów pism do organów podatkowych: wyjaśnień do korekty, wniosków o stwierdzenie nadpłaty, wniosków o zwrot podatku VAT, a także przygotowaniu metodologii korekty.

* Ocenie, czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego związanego z budową Parku Przemysłowego, przygotowaniu formularzy deklaracji korygujących VAT-7 w związku z korektą podatku VAT naliczonego i należnego, przygotowaniu korekty rejestrów sprzedażowych i nowych rejestrów zakupowych Gminy, przygotowaniu wzorów pism do organów podatkowych: wyjaśnień do korekty, wniosków o stwierdzenie nadpłaty, wniosków o zwrot podatku VAT, a także przygotowaniu metodologii korekty.

* Przygotowaniu wniosków o indywidualne interpretacje w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego (i) wydatków inwestycyjnych odnośnie świetlic oraz (ii) przyszłych wydatków bieżących związanych z ich utrzymaniem.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Gmina realizowała/realizuje sprzedaż zwolnioną, w szczególności jest to najem lokali mieszkalnych czy dzierżawa gruntów rolnych. Jednak w ramach prowadzonej przez Gminę działalności związanej z krytą pływalnią, budową infrastruktury Parku Przemysłowego oraz świetlicami wiejskimi sprzedaż zwolniona nie występuje.

Wynagrodzenie Kancelarii ustalono jako określony procent zmniejszenia VAT należnego lub zwiększenia VAT naliczonego faktycznie odzyskanego przez Gminę w związku ze świadczoną usługą oraz określoną kwotę stałą. W przedmiotowych przypadkach kwota wynagrodzenia ustalona jest na podstawie wykazanej dodatkowo kwoty podatku naliczonego, wskazanej jako kwota do odliczenia ze względu na jej powiązanie z czynnościami opodatkowanymi, dającymi prawo do odliczenia.

Świetlice pozostają na stanie składników majątkowych Gminy, jakkolwiek część zadań w zakresie zarządzania infrastrukturą świetlic sprawuje N. W ramach opisanego we wniosku modelu wykorzystania świetlic, Gmina występuje jako podmiot świadczący usługi w zakresie odpłatnego udostępniania świetlic w celach komercyjnych przy wsparciu administracyjnym N.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego prowadzi do wniosku, że Gmina po otrzymaniu faktury od Kancelarii prawnej jest zobowiązana każdorazowo dokładnie określić, czego dana usługa dotyczy i z jakimi czynnościami była związana. Gminie przysługuje bowiem pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego tylko i wyłącznie z takich faktur dokumentujących usługi Kancelarii, które są związane z czynnościami opodatkowanymi. Umowa z Kancelarią dotyczy świadczenia usług doradztwa prawnego, polegających na zastępstwie procesowym i doradztwie w zakresie zastępstwa procesowego, w ramach której Kancelaria uczestniczy w postępowaniu o zwrot nadpłaty i innych postępowaniach związanych z rozliczeniami VAT. Jak wynika z wniosku usługi dotyczą m.in. kwestii związanych z krytą pływalnią, infrastrukturą Parku Przemysłowego i świetlicami wiejskimi.

Należy stwierdzić, że w celu identyfikacji wydatków związanych wyłącznie z działalnością Gminy stanowiącą opodatkowaną działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, koniecznym przedmiotem prac Kancelarii było przeanalizowanie całokształtu działalności Gminy oraz wybór spośród wszystkich ponoszonych przez nią wydatków (w tym również wydatków niezwiązanych z czynnościami opodatkowanymi VAT) takich, które uprawniały do odliczenia VAT.

Na szczególną uwagę zasługuje okoliczność, że Kancelaria m.in. sporządzając (w stosunku do wskazanych przez Gminę we wniosku trzech rodzajów inwestycji, tj. pływalnia, Park przemysłowy i świetlice) stosowne korekty rejestrów sprzedażowych i nowych rejestrów zakupowych Gminy, przygotowując wzory pism do organów podatkowych: wyjaśnień do korekty, wniosków o stwierdzenie nadpłaty, wniosków o zwrot podatku VAT, a także przygotowaniu metodologii korekty, uwzględniać musiała całą prowadzoną przez Gminę działalność (opodatkowaną, zwolnioną oraz niepodlegającą opodatkowaniu), co - w ocenie tut. organu - przesądza o tym, że nabywana usługa doradztwa prawnego z całą pewnością związana jest z całą działalnością Gminy, a więc również ze zwolnioną oraz niepodlegającą opodatkowaniu, a nie jak Gmina wskazała we wniosku wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi.

Jeżeli zatem przyczyną i celem korekty jest poprawienie całego rozliczenia sprzedaży i zakupów Gminy, trudno uznać, że usługi doradztwa służą wyłącznie czynnościom opodatkowanym.

W efekcie dokonana analiza prawna i weryfikacja rozliczeń VAT Gminy dotyczyć musiała całej prowadzonej przez Gminę działalności (opodatkowanej, zwolnionej oraz niepodlegającej opodatkowaniu), mimo że jej celem jest m.in.:

* odliczenie podatku naliczonego związanego z budową krytej pływalni na terenie Gminy,

* budowa infrastruktury Parku Przemysłowego,

* inwestycje w zakresie budowy, rozbudowy i remontów Świetlic wiejskich.

W świetle powyższych wywodów Gmina powinna więc każdorazowo przeanalizować daną fakturę dokumentującą usługi nabyte od Kancelarii i dokonać jej kwalifikacji pod względem związku z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu. W pierwszej kolejności obowiązkiem Gminy jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Gmina ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli istnieje obiektywna możliwość Gmina winna przyporządkować odpowiednie kwoty podatku naliczonego, związanego z nabyciem usług od Kancelarii prawnej do czynności wyłącznie opodatkowanych. Przy realizacji prawa do odliczenia należy kierować się przede wszystkim zapisem art. 86 i 90 ust. 1 ustawy, a więc należy ustalić rzeczywisty zakres prawa do odliczenia. Wskazać jednak należy, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Gminy. Istotne jest jedynie aby przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Jednakże należy podkreślić, że wyłącznie Gmina znająca specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami opodatkowanymi, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej.

W przypadku natomiast, gdy nie jest możliwe rzetelne wyodrębnienie kwot podatku naliczonego (tekst jedn.: przypisanie konkretnych kwot podatku naliczonego), związanego wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną, z pominięciem podatku naliczonego przyporządkowanego czynnościom zwolnionym od podatku oraz niepodlegającym opodatkowaniu, Gmina ma prawo dokonywać odliczenia podatku naliczonego związanego z opisanymi usługami doradztwa prawnego, w oparciu o proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2-10 ustawy o podatku od towarów i usług, z tym jednak zastrzeżeniem, że odliczenie to wymagać będzie, na podstawie art. 91 ww. ustawy, dokonywania stosownej korekty.

Z uwagi na fakt, że nie można przyjąć, że co do zasady, Gminie będzie przysługiwać pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem usług od Kancelarii, oceniając stanowisko wyrażone we wniosku całościowo należało uznać je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, a w odniesieniu do zdarzenia przyszłego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.