ITPP1/443-1149/13/MS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 5 listopada 2013 r. (data wpływu 7 listopada 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do rejestracji jako podatnik VAT czynny w związku ze świadczeniem usług rolniczych oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego - jest nieprawidłowe.

W dniu 7 listopada 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do rejestracji jako podatnik VAT czynny w związku ze świadczeniem usług rolniczych oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wspólnie z mężem prowadzi Pani gospodarstwo rolne, które jest wspólną własnością. Nie posiadają Państwo rozdzielności majątkowej, odrębnego gospodarstwa rolnego. Do 2005 r. zarówno Pani, jak i mąż posiadali status rolników ryczałtowych. Od tego czasu mąż zrezygnował jednak ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy o podatku od towarów i usług oraz ze zwolnienia o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy.

W 2011 r. zawarła Pani z Agencją Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa umowę, w której zobowiązała się Pani zrealizować inwestycję w ramach działania "R.", polegającą na zakupie kultywatorów i świadczeniu usług w zakresie wynajmu wraz z obsługą ("w ramach kodu PKD 01.61.Z"). Dzięki temu uzyskała Pani wsparcie, polegające na refundacji części kosztów poniesionych na zakup maszyn rolniczych. Celem tej pomocy jest powstanie i wspieranie rozwoju pozarolniczych źródeł dochodów wśród rolników. W celu rozpoczęcia ww. działalności gospodarczej zarejestrowała się Pani w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej - działalność gospodarczą prowadzoną "w ramach kodu PKD 01.61.Z" i dokonała Pani zakupu kultywatorów oraz wystąpiła z wnioskiem o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym związanej z zakupem środka trwałego. W tym samym czasie również Pani mąż otrzymał pomoc w ramach działania "R." i zarejestrował działalność gospodarczą ("w ramach kodu PKD 01.61.Z") i dokonał zakupu siewnika do uprawy bezorkowej oraz wystąpił z wnioskiem o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Faktury VAT dotyczące nabycia kultywatorów, zakupionych przez Panią celem świadczenia usług, polegających na wynajmie maszyn wraz z obsługą w ramach prowadzonej wspieranej przez ARiMR działalności gospodarczej, prowadzonej "w ramach kodu PKD 01.61.Z", zostały wystawione na Panią (Pani dane wskazano jako dane nabywcy). Sprzedaż usług świadczonych kultywatorem jest dokonywana przez Panią i to Pani wystawia faktury VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy (przy założeniu, że Pani mąż nie zaprzestał prowadzenia swojej działalności gospodarczej, polegającej m.in. na świadczeniu usług rolniczych, które dokumentuje fakturami VAT, wystawianymi na dane jego działalności gospodarczej zarejestrowanej w CEIDG) - otrzymując wsparcie z ARiMR na zakup kultywatorów, w ramach działania "Różnicowanie w kierunkach działalności nierolniczej" na otwarcie własnej działalności gospodarczej, polegającej na świadczeniu usług wynajmu kultywatorów wraz z obsługą w ramach kodu PKD 01.61.Z i przy rezygnacji ze zwolnienia o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub 2 ustawy o podatku od towarów i usług mogła Pani:

* dokonać zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług,

* skorzystać z odliczenia podatku naliczonego od zakupionych kultywatorów,

* wystawić faktury VAT, dokumentujące sprzedaż ww. usług pod "swoja nazwą" zarejestrowaną w CEIDG.

Pani zdaniem, jako osoba prowadząca samodzielnie działalność gospodarczą była Pani uprawniona do dokonania zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług i może Pani dokonywać rozliczeń związanych ze świadczeniem usług wynajmu maszyn wraz z obsługą. Jeśli faktura dotycząca zakupu kultywatorów zakupionych przez Panią w celu świadczenia usług, polegających na wynajmie kultywatorów wraz z obsługą w ramach prowadzonej działalności gospodarczej ("ramach kodu PKD 01.61.Z"), wspieranej przez ARiMR - została wystawiona na Panią jako osobę prowadzącą działalność gospodarczą, to przysługuje Pani prawo do odliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym związanej z zakupem kultywatorów celem świadczenia przez Panią usług polegających na wynajmie maszyn rolniczych wraz z obsługą.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy, w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Wskazać należy, że niniejszą interpretację wydano w oparciu o stan prawny obowiązujący w 2011 r. tj. w roku, w którym zaistniał przedstawiony we wniosku stan faktyczny.

Zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ust. 2 powołanego powyżej przepisu ma charakter podmiotowy, odnosi się bowiem do podmiotów prowadzących tę działalność. Działalność gospodarcza, stosownie do ust. 2 tego artykułu, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 15 ust. 4 ustawy, w przypadku osób fizycznych prowadzących wyłącznie gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie za podatnika uważa się osobę, która złoży zgłoszenie rejestracyjne, o którym mowa w art. 96 ust. 1.

Przez rolnika ryczałtowego - według definicji zawartej w cyt. art. 2 pkt 19 ustawy - rozumie się rolnika dokonującego dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczącego usługi rolnicze, korzystającego ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3, z wyjątkiem rolnika obowiązanego na podstawie odrębnych przepisów do prowadzenia ksiąg rachunkowych.

Działalność rolnicza została zdefiniowana w art. 2 pkt 15 ustawy, zgodnie z którym przez działalność rolniczą rozumie się produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, gruntową, szklarniową i pod folią, produkcję roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadowniczą, chów, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego lub fermowego oraz chów i hodowlę ryb i innych organizmów żyjących w wodzie, a także uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin "in vitro", fermową hodowlę i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowlę i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, chów i hodowlę dżdżownic, entomofagów i jedwabników, prowadzenie pasiek oraz chów i hodowlę innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym oraz sprzedaż produktów gospodarki leśnej i łowieckiej, z wyjątkiem drewna okrągłego z drzew tropikalnych (PKWiU 02.01.13) oraz bambusa (PKWiU 02.01.42-00.11), a także świadczenie usług rolniczych.

Mając na względzie definicję działalności gospodarczej, zawartą w art. 15 ust. 2 ustawy, należy uznać, iż prowadzenie działalności rolniczej stanowi prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem rolnik, w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, posiada status podatnika prowadzącego działalność gospodarczą (działalność rolniczą).

Natomiast wykonywanie czynności polegających na świadczeniu usług rolniczych przesądza o wykonywaniu działalności rolniczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Biorąc pod uwagę definicję działalności rolniczej, zawartą w art. 2 pkt 15 ustawy, uznać należy, że rolnicy, prowadzący taką działalność, z wyjątkiem tych którzy dobrowolnie dokonali rejestracji w zakresie VAT jako podatnicy VAT czynni oraz takich, którzy na podstawie odrębnych przepisów są obowiązani do prowadzenia ksiąg rachunkowych, z mocy ustawy są rolnikami ryczałtowymi w zakresie działalności rolniczej, tj. zarówno sprzedaży produktów rolnych pochodzących z tej działalności, jak również świadczenia usług rolniczych, ze wszystkimi konsekwencjami prawnymi dla podatników posiadających status rolnika ryczałtowego.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, zwalnia się od podatku dostawę produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej, dokonywaną przez rolnika ryczałtowego oraz świadczenie usług rolniczych przez rolnika ryczałtowego.

Rolnik ryczałtowy może zrezygnować ze zwolnienia, jednakże musi on spełnić warunki określone w art. 43 ust. 3 i 4 ustawy, a mianowicie.

Zgodnie z art. 43 ust. 3 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2011 r.), rolnik ryczałtowy dokonujący dostawy produktów rolnych lub świadczący usługi rolnicze, które są zwolnione od podatku na podstawie ust. 1 pkt 3, może zrezygnować z tego zwolnienia pod warunkiem:

W myśl art. 43 ust. 4 ww. ustawy (obowiązującego do dnia 31 marca 2011 r.) rolnik ryczałtowy, który zamierza zrezygnować ze zwolnienia określonego w ust. 1 pkt 3, jest obowiązany prowadzić ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 1, przez okres co najmniej 3 kolejnych miesięcy poprzedzających bezpośrednio miesiąc, od którego rolnik ten rezygnuje ze zwolnienia.

Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 3 (w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2011 r.), rolnik ryczałtowy dokonujący dostawy produktów rolnych lub świadczący usługi rolnicze, które są zwolnione od podatku na podstawie ust. 1 pkt 3, może zrezygnować z tego zwolnienia pod warunkiem dokonania zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 96 ust. 1 i ust. 2.

W przypadku, gdy rolnik prowadzący gospodarstwo rolne i świadczący usługi rolnicze, dokona, po spełnieniu ww. warunków, rejestracji jako czynny podatnik podatku VAT, obowiązują go ogólne zasady rozliczania podatku od towarów i usług. W takim też przypadku przysługuje mu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, na zasadach określonych w cytowanym art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług - tj. pod warunkiem związku dokonanego zakupu ze sprzedażą opodatkowaną. W takiej sytuacji bez wpływu na prawo do odliczania ma sposób wykorzystywania nabytych maszyn (tekst jedn.: czy jest wykorzystywana przez rolnika w prowadzonej produkcji, czy też w celu świadczenia usług rolniczych).

Stosownie do art. 96 ust. 1 ustawy, podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3, który stanowi, że podmioty wymienione w art. 15, zwolnione od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 lub wykonujące wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 i art. 82 ust. 3, mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne.

Z brzmienia art. 96 ust. 2 ustawy wynika, iż w przypadku osób fizycznych, o których mowa w art. 15 ust. 4 i 5, zgłoszenie rejestracyjne może być dokonane wyłącznie przez jedną z osób, na które będą wystawiane faktury przy zakupie towarów i usług i które będą wystawiały faktury przy sprzedaży produktów rolnych.

W myśl art. 96 ust. 4 ustawy, naczelnik urzędu skarbowego rejestruje podatnika i potwierdza jego zarejestrowanie jako "podatnika VAT czynnego" lub w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 - jako "podatnika VAT zwolnionego".

Z powyższych przepisów wynika, że ustawa o podatku od towarów i usług zawiera pewne szczególne rozwiązania dotyczące podatników, którzy prowadzą wyłącznie gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie oraz podatników, którzy prowadzą wyłącznie działalność rolniczą w innych ramach niż gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie. Wówczas bowiem za podatnika jest uważana osoba, która składa zgłoszenie rejestracyjne.

Przyjęta zasada ma uprościć rozliczenia podatkowe - gdyż wymienione gospodarstwa to w istocie działalności, w przypadku których częstokroć nie można wyodrębnić osoby prowadzącej gospodarstwo. W takim przypadku, podatnikiem jest ta osoba fizyczna, która (jak gdyby w imieniu gospodarstwa) zarejestruje się jako podatnik.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług wprowadzają jednocześnie zasadę, że do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego uprawniona jest tylko i wyłącznie jedna osoba fizyczna spośród tych, które prowadzą wspólne gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie. Dokonanie zgłoszenia rejestracyjnego ma takie znaczenie, że faktury dotyczące tego gospodarstwa (przy nabyciu towarów i usług) będą wystawiane na tę właśnie osobę, która dokonała zgłoszenia rejestracyjnego. Jednocześnie ta sama osoba występować będzie w roli zbywcy (dostawcy) przy sprzedaży (dostawie) produktów rolnych i w związku ze świadczeniem usług rolniczych.

Z opisu sprawy wynika, iż wspólnie z mężem jest Pani właścicielem gospodarstwa rolnego na zasadach ustawowej wspólności małżeńskiej. Od 2005 r. Pani mąż zrezygnował ze zwolnienia przysługującego rolnikowi ryczałtowemu (o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy).

W 2011 r. zawarła Pani z ARiMR umowę, w której zobowiązała się zrealizować inwestycję w ramach działania "R.", polegającą na zakupie kultywatorów i świadczeniu usług w zakresie wynajmu wraz z obsługą - PKD 01.61.Z. Otrzymała Pani refundację części kosztów poniesionych na zakup maszyn rolniczych. Dokonała Pani rejestracji działalności gospodarczej - PKD 01.61.Z i dokonała zakupu kultywatorów oraz wystąpiła z wnioskiem o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym związanej z zakupem środka trwałego. Również Pani mąż otrzymał pomoc w ramach działania "R." i zarejestrował działalność gospodarczą PKD 01.61.Z i dokonał zakupu siewnika do uprawy bezorkowej i wystąpił o zwrot podatku. Faktura za zakup kultywatorów została wystawiona ze wskazaniem Pani jako nabywcy (wskazano Pani dane). Prowadzoną sprzedaż dokumentuje Pani fakturami VAT.

Odnosząc zatem przedstawiony powyżej stan prawny do stanu faktycznego opisanego we wniosku stwierdzić należy, że skoro prowadzone przez Panią i męża gospodarstwo rolne jest własnością wspólną, którego reprezentantem jest Pani mąż (z uwagi na fakt zarejestrowania się przez niego - w imieniu całego gospodarstwa - jako "podatnika VAT czynnego"), to tym samym nie można zgodzić się z Pani stanowiskiem, iż w związku z rozpoczęciem świadczenia usług rolniczych, Pani również mogła się zarejestrować jako podatnik VAT i rozliczać podatek od towarów i usług na zasadach ogólnych. Świadczenie usług rolniczych stanowi bowiem działalność rolniczą wykonywaną również w ramach prowadzonego przez współmałżonków gospodarstwa rolnego. Gospodarstwo rolne, zarejestrowane na Pani męża jako podatnika VAT czynnego, dla wszystkich czynności wykonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (w tym przypadku działalności rolniczej), w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług - występuje jako jeden podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. A zatem w omawianej sprawie nie przysługiwało Pani prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem kultywatorów.

Końcowo wskazać należy, że nie ma przeszkód aby dokonać korekty faktur poprzez zmianę danych nabywcy (tekst jedn.: dla gospodarstwa rolnego z podaniem danych obojga małżonków, w tym odrębne NIP). Wystawienie faktury na oboje małżonków nie pozbawia możliwości odliczenia podatku wynikającego z wystawionej faktury przez gospodarstwo rolne zarejestrowane na Pani męża jako podatnika VAT czynnego.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.