ITPP1/443-1148/09/AP - Zmiany występujące w trakcie realizacji budowy a korekta deklaracji VAT-7 za miesiące opodatkowania zaliczek.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 18 listopada 2009 r. (data wpływu 26 listopada 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowości rozliczania faktur dokumentujących otrzymane zaliczki - jest prawidłowe.

W dniu 26 listopada 2009 r. złożono wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowości rozliczania faktur dokumentujących otrzymane zaliczki.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca budując nieruchomości na sprzedaż, zawiera z klientami umowy o wybudowanie lokali o określonym metrażu i przeniesienie udziału we własności nieruchomości gruntowej w proporcji do metrażu lokalu. Podstawą wyceny lokalu jest cena 1m² powierzchni. Na poczet zakupu klienci wpłacają zaliczki, które są opodatkowane w miesiącu wpływu pieniędzy na konto Spółki, według stawek właściwych dla budowanych lokali (dla lokali mieszkalnych - według stawki 7 %, dla lokali użytkowych - według stawki 22 %). Podstawą do rozliczenia wpłacanej przez nabywcę kwoty zaliczki, a więc ustalenie kwoty netto i stawki VAT jest umowa sporządzona z uwzględnieniem założeń projektowych. W trakcie realizacji budowy mają miejsce liczne zmiany w stosunku do projektu, w tym zmiany w metrażu poszczególnych lokali, a więc i zmiany udziału w gruncie. Przed przekazaniem lokali nabywcom dokonuje się pomiaru z natury, tak aby w aktach notarialnych uwzględnione były właściwe dane. Po zrealizowaniu całego zadania, najczęściej wybudowaniu kilku bloków, niejednokrotnie występuje konieczność przekazania nabywcom części wspólnych, tj. dróg wewnętrznych, placów zabaw, śmietników, itp. Zmienia to udział poszczególnych użytkowników we własności gruntu lub prawie wieczystego użytkowania gruntu, ale nie wpływa na zmianę ceny poszczególnych lokali. Cena wyodrębnionych lokali nie może być zmieniona (poza zmianą metrażu lokalu), ponieważ umowa nie przewiduje żadnych dopłat ani zwrotów z tytułu zmian nie uwzględnionych w projekcie. Wszelkie zmiany, które wpływają na zwiększenie podatku od towarów i usług, wiążą się więc z obniżeniem ceny netto nieruchomości. Przy podziale części wspólnych położonych na działkach niezabudowanych dochodzi do zwiększenia podatku od towarów i usług według stawki 22 %, co skutkuje obniżeniem sprzedaży według stawki 7 %. Ostateczny zakres transakcji z poszczególnymi nabywcami znany jest dopiero po zrealizowaniu budowy i sporządzeniu aktów notarialnych. Opodatkowanie transakcji sprzedaży różni się od opodatkowania zaliczek przyjętych wcześniej na poczet realizacji zadania.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Spółka prawidłowo zakłada, że zmiany występujące w trakcie realizacji budowy w stosunku do założeń projektowych, uwzględnione w notarialnych umowach sprzedaży nie mają wpływu na opodatkowanie zaliczek wpłacanych przez klientów developera, zgodnie z zawartymi umowami sporządzonymi w oparciu o założenia projektowe, a więc nie wymagają korygowania deklaracji VAT-7 za miesiące opodatkowania zaliczek.

Zdaniem Wnioskodawcy zaliczki wpłacane przez klientów Spółki na podstawie umów uwzględniających założenia projektowe winny być opodatkowane w miesiącu wpłaty według stawek właściwych dla przedmiotu sprzedaży. Zmiany zakresu umów zawartych z klientami Spółki, występujące na etapie realizacji budowy, znajdują odzwierciedlenie w aktach notarialnych. Stanowią one nowe okoliczności wpływające na opodatkowanie sprzedaży lokali oraz udziału w gruncie lub prawie wieczystego użytkowania gruntu, które nie mogły być zakładane w chwili zawierania umów. Z tego względu różnice pomiędzy opodatkowaniem transakcji sprzedaży lokali, a opodatkowaniem zaliczek rozliczanych zgodnie z zawartymi umowami winny być uwzględnione w deklaracji VAT-7 sporządzonej za miesiąc, w którym miało miejsce podpisanie aktu notarialnego na dostawę lokalu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę (zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy) należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Towarami, w świetle art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Podstawą opodatkowania w myśl art. 29 ust. 1 jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Natomiast z art. 29 ust. 2 powołanej ustawy wynika, że w przypadku, gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku.

Obowiązek podatkowy zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 art. 21 ust. 1.

W myśl art. 19 ust. 10 ustawy, w przypadku dostawy towarów, której przedmiotem są lokale i budynki, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wydania, z zastrzeżeniem ust. 13 pkt 10 i 11.

Stosownie do art. 19 ust. 11 ustawy, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności przedpłatę, zaliczkę zadatek lub ratę obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 tejże ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Natomiast w myśl art. 106 ust. 3, powyższy przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio do części należności otrzymywanych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi.

Podatnicy, o których mowa w ust. 1-3, nie mają obowiązku wystawiania faktur, o których mowa w ust. 1 i 2, osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej. Jednakże na żądanie tych osób podatnicy są obowiązani do wystawienia faktury (ust. 4).

Zasady wystawiania faktur reguluje rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 z późn. zm.).

W myśl § 5 ust. 1 ww. rozporządzenia faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać m.in. co najmniej:

Zgodnie z § 10 ust. 1 ww. rozporządzenia, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część lub całość należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano część lub całość należności od nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2-3.

Na mocy § 10 ust. 3 ww. rozporządzenia, fakturę wystawia się również nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym pobrano przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi każdą kolejną część należności (zaliczkę, przedpłatę, zadatek lub ratę).

W myśl § 10 ust. 4 rozporządzenia - faktura stwierdzającą pobranie części lub całości należności przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi powinna zawierać co najmniej:

ZB x SP

k.p. = ------

100 + SP

gdzie:

k.p.- oznacza kwotę podatku,

ZB - oznacza kwotę pobranej części lub całości należności brutto,

SP- oznacza stawkę podatku;

Z treści § 10 ust. 5 rozporządzenia wynika, że jeżeli faktury, o których mowa w ust. 1-3, nie obejmują całej ceny brutto, sprzedawca po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi wystawia fakturę na zasadach określonych w § 5 i 7-9, z tym że sumę wartości towarów (usług) pomniejsza się o wartość otrzymanych części należności, a kwotę podatku pomniejsza się o sumę kwot podatku wykazanego w fakturach dokumentujących pobranie części należności; taka faktura powinna zawierać również numery faktur wystawionych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi.

Natomiast w myśl § 10 ust. 6 rozporządzenia, jeżeli faktury, o których mowa w ust. 1-3, obejmują całą cenę brutto towaru lub usługi, sprzedawca po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi nie wystawia faktury w terminie określonym w § 9.

Z kolei przypadki, w których dopuszczalne jest wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej określają regulacje zawarte w § 13 i § 14 ww. rozporządzenia Ministra Finansów.

Zgodnie z § 13 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą.

W myśl § 13 ust. 3 ww. przepisy § 13 ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio w przypadku:

Z kolei zgodnie z § 14 ust. 1 ww. rozporządzenia fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Spółka w ramach prowadzonej działalności zawiera z klientami umowy na wybudowanie lokali o określonym metrażu i przeniesienie udziału we własności nieruchomości gruntowej w proporcji do metrażu lokalu. Na poczet zakupu klienci wpłacają zaliczki, które są opodatkowane w miesiącu wpływu pieniędzy na konto Spółki, według stawek właściwych dla budowanych lokali (dla lokali mieszkalnych - według stawki 7 %, dla lokali użytkowych - według stawki 22 %). W trakcie realizacji budowy mają miejsce liczne zmiany w metrażu poszczególnych lokali, a więc i zmiany udziału w gruncie. Cena brutto wyodrębnionych lokali pozostaje niezmieniona (wynika to z umów zawieranych z klientami). Wszelkie zmiany, które wpływają na zwiększenie podatku od towarów i usług, wiążą się zatem z obniżeniem ceny netto nieruchomości. Zmiany zakresu umów występujące na etapie realizacji budowy uwzględniane są w aktach notarialnych. Można je określić jako nowe okoliczności mające wpływ na ostateczne opodatkowanie transakcji sprzedaży przedmiotowych nieruchomości, które były nieznane w momencie zawierania z nabywcami umów. W efekcie opodatkowanie transakcji sprzedaży różni się od opodatkowania zaliczek przyjmowanych wcześniej na poczet realizacji zadania.

Analiza stanu faktycznego przedstawionego we wniosku na tle powołanych przepisów prowadzi do wniosku, iż o ile w trakcie realizacji budowy nie następuje zmiana zakresu umów poprzez podpisanie aneksów do umów z kontrahentami, a faktyczne rozliczenie następuje dopiero na dzień podpisania aktu notarialnego, wówczas korekty należy dokonać w dniu podpisania aktów notarialnych.

Wskazać należy, że w przypadku, gdy zaliczki były wcześniej dokumentowane fakturami VAT, korekta wartości netto i podatku należnego winna nastąpić poprzez wystawienie faktur korygujących, gdyż niewątpliwie dochodzi do zmiany ceny netto transakcji. Wówczas, jak słusznie Wnioskodawca zauważył, korekta znajdzie odzwierciedlenie w deklaracji VAT-7 sporządzonej za miesiąc, w którym doszło do podpisania aktu notarialnego.

Wskazać jednocześnie należy, iż w sytuacji gdyby zmiana zakresu umów następowała poprzez podpisywanie aneksów do umów z klientami, w trakcie realizacji budowy, korektę należnego podatku należałoby sporządzić już na tamtym etapie, gdyż już wtedy znane były nowe okoliczności wpływające na opodatkowanie sprzedaży lokali oraz udziału w gruncie (tekst jedn. zmianie uległa cena netto).

Jednocześnie należy wskazać, iż w treści niniejszej interpretacji nie rozstrzygnięto kwestii prawidłowości zastosowania stawek VAT dla dostaw lokali, gdyż nie było to przedmiotem zapytania oraz nie zawarto własnego stanowiska w tej sprawie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.