ITPP1/443-1146/14/AP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 19 września 2014 r. (data wpływu 22 września 2014 r.), uzupełnionym w dniu 15 grudnia 2014 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania sprzedaży gruntów niezabudowanych - jest nieprawidłowe.

W dniu 22 września 2014 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 15 grudnia 2014 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży gruntów niezabudowanych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Aktem notarialnym z dnia 1 sierpnia 2007 r. nabyła Pani na własność niezabudowaną nieruchomość oznaczoną jako działka nr..., stanowiąca grunty orne, łąki trwałe, pastwiska trwałe, grunty zadrzewione i zakrzewione, rowy i nieużytki o obszarze 1,1003 ha, położoną w obrębie.., gmina... oraz udział wynoszący 1/30 we własności niezabudowanej nieruchomości położonej w obrębie..., gmina..., oznaczonej jako działka nr..., o obszarze 0,3324 ha. W miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego działka o numerze... posiadała funkcję: teren projektowanego ekologicznego gospodarstwa rolniczego z funkcją turystyczną (agroturystyka). Na zakupionej nieruchomości nie prowadziła Pani działalności rolniczej. Ponieważ zakupiona nieruchomość była terenem podmokłym, była Pani zmuszona do zrobienia na niej melioracji. W marcu 2010 r. wystąpiła Pani do Urzędu Gminy z wnioskiem o dokonanie zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla nieruchomości o numerze ewidencyjnym... położonej w obrębie geodezyjnym S., gmina..., w celu możliwości stworzenia działek pod budownictwo jednorodzinne z przeznaczeniem: zabudowa mieszkaniowa, zabudowa letniskowa, deklarując jednocześnie pokrycie kosztów związanych z wykonaniem zmian w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Rada Gminy..., uchwałą z dnia.... nr..., uchwaliła zmianę miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, zmieniając dotychczasowe przeznaczenie działki... z "projektowanego ekologicznego gospodarstwa rolniczego z funkcją turystyczną (agroturystyka)" na zabudowę mieszkaniową jednorodzinną, zieleń i drogi wewnętrzne. Po uprawomocnieniu się tej uchwały złożyła Pani do Urzędu Gminy wniosek o zatwierdzenie projektu podziału działki... na dwanaście działek budowlanych. Wójt Gminy decyzją z dnia.... zatwierdził przedłożony przez Panią projekt podziału przedmiotowej działki na 12 działek przeznaczonych pod budownictwo mieszkaniowe jednorodzinne i drogi dojazdowe. Dodatkowo nadmieniła Pani, że działki te nie posiadają infrastruktury w postaci wody i energii elektrycznej, a jedynie utwardzone (piasek) drogi wewnętrzne. Obecnie zamierza Pani przystąpić do sprzedaży poszczególnych działek.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 15 grudnia 2014 r. dodatkowo wyjaśniła Pani, że działka oznaczona nr... o obszarze 0,3324 ha, w której nabyła Pani udział wynoszący 1/30 stanowi drogę dojazdową do działki o numerze.... Celem nabycia przedmiotowej nieruchomości (tekst jedn.: działki nr...) był zamiar budowy budynku mieszkalnego z przeznaczeniem na agroturystykę, jednak z uwagi na pogarszający się stan zdrowia (operacja kręgosłupa) zmuszona jest Pani do sprzedaży tej nieruchomości i dlatego dokonała Pani podziału 10 działek budowlanych oraz dwóch działek stanowiących drogi dojazdowe wewnętrzne. Zakupione grunty, od momentu ich nabycia do momentu podjęcia decyzji o sprzedaży, nie były wykorzystywane. Był to teren podmokły nie nadający się w takim stanie, ani do produkcji rolniczej ani do zabudowy, do tego znacznie obniżony w stosunku do działek sąsiednich. Dlatego też w pierwszej kolejności wykonała Pani meliorację i nawiozła ziemię i piasek, aby przygotować teren do wykorzystania, a następnie dokonała podziału nieruchomości na 10 działek budowlanych oraz 2 stanowiących drogi wewnętrzne. W celu sprzedaży działek zamieściła Pani indywidualne ogłoszenie w internecie (portal...). Nie zlecała Pani sprzedaży działek biurom pośrednictwa w handlu nieruchomościami, nie dawała ogłoszeń w prasie, ani w telewizji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy z tytułu sprzedaży przedmiotowych działek budowlanych będzie ciążył na Pani obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług.

Pani zdaniem, sprzedaż przedmiotowych działek nie będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Będzie Pani sprzedawać majątek prywatny, a więc nie będzie podatnikiem w rozumieniu art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Pod pojęciem towaru rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ww. ustawy).

Nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu powołanego art. 7 podlega opodatkowaniu, ale tylko taka, która wykonana jest przez podmiot, który w związku z jej realizacją występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L 347 z późn. zm.), "podatnikiem" jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel, czy też rezultaty takiej działalności. "Działalność gospodarcza" obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Jednocześnie w art. 12 ust. 1 lit. b powołanej Dyrektywy wskazano, że państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności dostawy terenu budowlanego. "Teren budowlany" to każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie (art. 12 ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE).

Opodatkowaniu VAT podlega, na podstawie art. 2 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE, odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze.

Z przytoczonych regulacji prawa wspólnotowego wynika, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te winny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z górnictwem i działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie.

Pojęcia "podatnik" i "działalność gospodarcza", na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Podatnikami - wg zapisu art. 15 ust. 1 - są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza, zgodnie z ust. 2 tego artykułu, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług w świetle powyższych przepisów jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie - czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Z treści wniosku wynika, że w 2007 r. nabyła Pani na własność niezabudowaną nieruchomość oznaczoną jako działka nr..., stanowiąca grunty orne, łąki trwałe, pastwiska trwałe, grunty zadrzewione i zakrzewione, rowy i nieużytki o pow. 1,1003 ha. Zakupione grunty, od momentu ich nabycia do momentu podjęcia decyzji o sprzedaży, nie były wykorzystywane. Był to teren podmokły nie nadający się w takim stanie, ani do produkcji rolniczej ani do zabudowy, do tego znacznie obniżony w stosunku do działek sąsiednich. Dlatego też w pierwszej kolejności wykonała Pani meliorację i nawiozła ziemię i piasek, aby przygotować teren do wykorzystania. Na zakupionej nieruchomości nie prowadziła Pani działalności rolniczej. Celem nabycia przedmiotowej nieruchomości był zamiar budowy budynku mieszkalnego z przeznaczeniem na agroturystykę, jednak z uwagi na pogarszający się stan zdrowia (operacja kręgosłupa) zmuszona była Pani do podjęcia decyzji o sprzedaży tej nieruchomości. W związku z tym, w marcu 2010 r. wystąpiła Pani do Urzędu Gminy z wnioskiem o dokonanie zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla przedmiotowej nieruchomości, w celu możliwości stworzenia działek pod budownictwo jednorodzinne z przeznaczeniem: zabudowa mieszkaniowa, zabudowa letniskowa, deklarując jednocześnie pokrycie kosztów związanych z wykonaniem zmian w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Rada Gminy uchwaliła zmianę miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, zmieniając dotychczasowe przeznaczenie działki... z "projektowanego ekologicznego gospodarstwa rolniczego z funkcją turystyczną (agroturystyka)" na zabudowę mieszkaniową jednorodzinną, zieleń i drogi wewnętrzne. Po uprawomocnieniu się uchwały o zmianie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, złożyła Pani do Urzędu Gminy wniosek o zatwierdzenie projektu podziału działki... na 12 działek budowlanych. Wójt Gminy zatwierdził przedłożony przez Panią projekt podziału przedmiotowej działki na 12 działek przeznaczonych pod budownictwo mieszkaniowe jednorodzinne i drogi dojazdowe. Dodatkowo nadmieniła Pani, że działki te nie posiadają infrastruktury w postaci wody i energii elektrycznej, a jedynie utwardzone (piasek) drogi wewnętrzne. Obecnie zamierza Pani przystąpić do sprzedaży poszczególnych działek. W tym celu zamieściła Pani indywidualne ogłoszenie w internecie (portal...).

W tym miejscu wskazać należy, że w przedmiocie opodatkowania sprzedaży działek służących do działalności rolniczej, przeznaczonych w planie zagospodarowania przestrzennego gminy pod zabudowę mieszkaniowo-usługową, a nabytych jako grunty rolne, wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby (C-180/10) i Emilian Kuć, Halina Jeziorska-Kuć (C-181/10).

Udzielając odpowiedzi na postawione w tym temacie pytania prejudycjalne, Trybunał wskazał, iż czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalności gospodarczą. Podobnie, zdaniem Trybunału, okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast, wyjaśnił Trybunał, w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Przykładowo podane zostały działania polegające na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym - podkreślił Trybunał.

W powyższej kwestii wypowiedział się także Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w uchwale siedmiu sędziów z dnia 29 października 2007 r. (sygn. akt I FPS 3/07), orzekając, że przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy, powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, że dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód. W ocenie NSA, ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Z kolei w wyroku z dnia 27 października 2009 r. (sygn. akt I FSK 1043/08) Naczelny Sąd Administracyjny wyeksponował okoliczność, że przyjęcie, iż dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 października 2011 r. sygn. 1536/10 wymienił również, iż na działalność zorganizowaną prowadzona przez osobę fizyczną, mogą wskazywać takie działania, jak uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zabudowy, czy też wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru.

Z powyższych wyroków wynika, że podejmowanie zorganizowanych działań, takich jak podział gruntu na mniejsze działki, wydzielenie dróg wewnętrznych, uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zabudowy, wykonywanie czynności marketingowych, świadczy o tym, że czynności te przybierają formę zawodową (profesjonalną).

Mając na uwadze powyższe oraz treść powołanych przepisów prawa należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie wystąpiły okoliczności, które łącznie wskazują, iż planowaną sprzedaż działek należy uznać za działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ww. ustawy i która podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Istotnym faktem jest to, że planując zbycie nieruchomości, o których mowa we wniosku, z własnej inicjatywy wystąpiła Pani do Urzędu Gminy z wnioskiem o dokonanie zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla przedmiotowej nieruchomości, w celu możliwości stworzenia działek pod budownictwo jednorodzinne z przeznaczeniem: zabudowa mieszkaniowa, zabudowa letniskowa, następnie podzieliła tą nieruchomość na 12 działek oraz wykonała meliorację terenu, nawiozła ziemię i piasek w celu przygotowania terenu do dalszego wykorzystania. Ponadto już sam cel nabycia niniejszej nieruchomości (zakup z zamiarem budowy budynku mieszkalnego z przeznaczeniem na agroturystykę) wskazywał na handlowy charakter planowanej transakcji.

Powyższe działania podjęte przez Panią - wbrew stanowisku zawartemu we wniosku - tj. fakt wystąpienia o zmianę miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego (i uzyskanie w ten sposób zmiany dotychczasowego przeznaczenia działki...z "projektowanego ekologicznego gospodarstwa rolniczego z funkcją turystyczną (agroturystyka)" na zabudowę mieszkaniową jednorodzinną), podziału nieruchomości przed jej sprzedażą na mniejsze działki budowlane, podejmowanie działań w celu nadania wydzielonym działkom charakteru rynkowo atrakcyjnego (wykonie melioracji terenu i nawiezienie ziemi) wskazują, że Pani, jako właściciel nieruchomości działa z zamiarem uzyskania w ten sposób stałych dochodów.

Takie aktywne działania świadczą o angażowaniu środków w sposób podobny do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. W związku z powyższym, stwierdzić należy, że dokonując czynności sprzedaży działek w sposób opisany we wniosku, działać będzie Pani jako podatnik podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Działania podejmowane przez Panią nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Zatem planowanej przyszłej dostawy terenu przeznaczonego pod zabudowę nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności, lecz z uwagi na jej zorganizowany charakter, spełnione zostały warunki do uznania jej za realizowaną przez podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, w ramach działalności gospodarczej.

Co do zasady stosownie do treści art. 41 ust. 1 ww. ustawy, stawka podatku wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Natomiast zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

W świetle treści art. 146a pkt 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r. - w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Z cytowanych powyżej przepisów wynika, iż grunty są towarami w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, natomiast sprzedaż gruntu stanowi dostawę towaru i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, według stawki określonej w art. 41 ust. 1 tej ustawy.

Od zasady opodatkowania dostawy gruntu według stawki podstawowej przewidziano jednak pewne wyjątki. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług ujęte zostały między innymi w art. 43 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

I tak, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Jednocześnie zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z powyższego należy wywieść, iż opodatkowaniu podlegają te dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych, tylko te, które stanowią tereny budowlane. Z kolei dostawy gruntów niezabudowanych, będących na przykład gruntami rolnymi czy leśnymi, które nie są przeznaczone pod zabudowę, są zwolnione od podatku od towarów i usług.

Przyjmuje się, że pojęcie tereny budowlane obejmuje obszary, na których przewidziane są różne formy zabudowy np. mieszkaniowej, zabudowy techniczno-produkcyjnej, zabudowy zagrodowej.

Dla opisanych w niniejszej sprawie działek przeznaczonych do sprzedaży wystąpiła Pani do Urzędu Gminy z własnej inicjatywy, z wnioskiem o dokonanie zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla przedmiotowej nieruchomości, w celu możliwości stworzenia działek pod budownictwo jednorodzinne z przeznaczeniem: zabudowa mieszkaniowa, zabudowa letniskowa.

Zatem mając na uwadze opis zdarzenia przyszłego oraz powołane regulacje prawne stwierdzić należy, że planowana przez Panią dostawa wydzielonych działek, stanowiących tereny budowlane, w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy, podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podstawową stawką podatku w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1, w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.