ITPP1/443-1145/13/IK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 31 października 2013 r. (data wpływu 5 listopada 2013), uzupełnionym w dniu 18 grudnia 2013 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia stawki podatku na wykonanie kompleksowej usługi wykonania zabudowy kuchennej w obiektach objętych społecznym programem mieszkaniowym - jest nieprawidłowe.

W dniu 5 listopada 2013 r. został złożony wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie określenia stawki podatku na wykonanie kompleksowej usługi wykonania zabudowy kuchennej w obiektach objętych społecznym programem mieszkaniowym.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi przedsiębiorstwo zajmujące się m.in. projektowaniem stałej zabudowy pomieszczeń kuchennych na indywidualne zamówienie Klienta wraz z wykonaniem ich montażu z elementów zakupionych przez Wnioskodawcę od jego kontrahentów. W tym celu Wnioskodawca zawiera ze swoimi Klientami (którymi są osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej) umowy, których przedmiotem jest wykonanie kompleksowej usługi polegającej na:

Sprzedaż poszczególnych elementów opisanego wyżej świadczenia kompleksowego na rzecz Klienta nie jest możliwa, w szczególności nie jest możliwe zamówienie przez Klienta poszczególnych elementów mebli bez ich zaprojektowania i montowania. Świadczenie kompleksowe można nabyć wyłącznie jako całość. Cena należna od klienta za wykonanie tego świadczenia jest określona jedną kwotą.

Wnioskodawca wykonuje opisaną usługę w obiektach budowlanych zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, przy czym w przypadku lokali mieszkalnych o powierzchni użytkowej przekraczającej 150 m², a także budynków jednorodzinnych o powierzchni przekraczającej 300 m², stosuje on niższą stawkę VAT tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

W odpowiedzi na wezwanie tut. organu z dnia 18 grudnia 2013 r. Wnioskodawca poinformował, że montaż komponentów meblowych nastąpi z wykorzystaniem w sposób istotny elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu), albowiem elementy zabudowy meblowej będą montowane do ścian, stropów i nadproży (z uwzględnieniem kształtów i wymiarów tych elementów konstrukcyjnych obiektu/lokalu), spełniając jako całość określoną funkcję użytkową.

Ponadto podatnik wskazuje, jak poniżej.

1. Żaden przepis prawa (ani tym bardziej uchwała NSA z dnia 24 czerwca 2013 r. w sprawie I FPS 2/13) nie przyznaje żadnego znaczenia materiałom, z których wykonywana jest zabudowa, wobec czego żądanie wskazania rodzaju materiałów jest bezpodstawne (organ pyta bowiem o okoliczność irrelewantną z punktu widzenia przepisów prawa i tym samym zbędną dla wydania interpretacji). Niezależnie od powyższego Wnioskodawca wyjaśnił, że elementy zabudowy wykonywane są głównie z drewna, stali i metali nieżelaznych, kamienia (blaty marmurowe) i szkła.

2. Sposób zamocowania elementów zabudowy meblowej umożliwia późniejszy demontaż (podobnie jak możliwe jest np. rozebranie/zburzenie niektórych ścian i uzyskanie cegły do dalszego wykorzystania lub demontaż elementów stolarki okiennej lub drzwiowej), jednakże na skutek takiego demontażu:

Podatnik nie jest w stanie wskazać jakie konkretnie uszkodzenia powstaną w przypadku demontażu bliżej nieokreślonej zabudowy w nieokreślonym lokalu (zależy to od wielu czynników, choćby od technologii demontażu). Podatnik nie może stwierdzić, czy abstrakcyjny blat przy demontażu pęknie wzdłuż, wszerz czy po przekątnej.

3. Podatnik nie jest w stanie wskazać, czy demontaż bliżej nieokreślonej zabudowy w nieokreślonym lokalu/budynku spowoduje naruszenie elementów konstrukcyjnych lokalu, których głównym zadaniem jest przenoszenie obciążeń; przy prawidłowo wykonanym demontażu nie powinno to jednak mieć miejsca. Niezależnie od powyższego, kwestia ta jest bez znaczenia dla oceny stanu faktycznego z przyczyn wskazanych powyżej.

4. Na marginesie Wnioskodawca wskazuje, iż poza kompetencjami tutejszego organu leży udzielenie podatnikowi porad z zakresu sztuki budowlanej (zwłaszcza wprowadzających w błąd), dotyczących głównych elementów konstrukcyjnych budynku i przenoszenia obciążeń. Organ bezprawnie sugeruje, jakoby istotne z punktu widzenia możliwości zastosowania niższej stawki podatku VAT było powiązanie elementów zabudowy wyłącznie ze wskazanymi elementami konstrukcyjnymi budynku, przenoszącymi obciążenia, podczas gdy wymóg taki nie znajduje oparcia w przepisach prawa - istotne jest bowiem połączenie z jakimikolwiek elementami budynku lokalu, byleby połączenie to miało charakter trwały, tzn. nie było możliwe ich odłączenie bez istotnej zmiany lub uszkodzenia bądź to budynku, bądź to rzeczy odłączanej. Podkreślić należy, iż zgodnie z art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego o części składowej rzeczy można mówić także wtedy, gdy w wyniku odłączenia uszkodzeniu lub istotnej zmianie ulega wyłącznie przedmiot odłączony (tekst jedn.: element zabudowy meblowej). Nawet więc jeśli w wyniku demontażu zabudowy meblowej uszkodzeniu/istotnej zmianie ulegną komponenty zabudowy meblowej, a sam lokal/obiekt pozostanie bez uszczerbku, to mamy do czynienia z trwałym połączeniem, czyniącym z zabudowy meblowej część składową lokalu/obiektu.

5. Wnioskodawca zauważa również, iż w przypadku montażu stolarki okiennej, drzwiowej i parapetów wewnętrznych organy podatkowe nie kwestionują możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku VAT w wysokości 8% (tak np. w interpretacji Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 2 marca 2012 r., ITPP1/443-1542/11/JJ), choć obniżona stawka stosowana jest w oparciu o taką samą podstawę faktyczną i prawną. Demontaż drzwi wewnętrznych, okien lub parapetów wewnętrznych nie powoduje przecież co do zasady naruszenia elementów konstrukcyjnych lokalu/obiektu, których głównym zadaniem jest przenoszenie obciążeń, a elementy te po demontażu mogą być przeniesione bez zniszczenia lokalu/obiektu - co nie przeszkadza organom podatkowym akceptować stosowania obniżonej stawki podatku VAT. Podatnik nie dostrzega różnicy np. pomiędzy wewnętrznym parapetem montowanym przy okazji montażu okna, a blatem kuchennym "wpuszczonym" we wnękę okienną (rozwiązanie bardzo często stosowane), montowanym w ramach zabudowy meblowej.

6. Podatnik podnosi, iż w jego ocenie treść pisma z dnia 4 grudnia 2013 r. wskazuje, iż organ pomija sens uchwały NSA z dnia 24 czerwca 2013 r., naruszając zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz zasadę działania organów podatkowych w granicach przepisów prawa i na ich podstawie (art. 120 Ordynacji podatkowej). W przypadku wydania interpretacji niekorzystnej dla podatnika, konieczne będzie skorzystanie z wszystkich środków ochrony prawnej, w szczególności skargi do sądu administracyjnego oraz odpowiedzialności odszkodowawczej organu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy opisana we wniosku kompleksowa usługa wykonywana przez Wnioskodawcę począwszy od 1 stycznia 2011 r. w budynkach i lokalach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym podlega opodatkowaniu obniżoną stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8%.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca cytuje przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7, art. 41 ust. 1, art. 41 ust. 12, 12a-12c, art. 2 pkt 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarowi usług. Zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych dział 11 obejmuje budynki mieszkalne jednorodzinne (grupa 111), budynki o dwóch mieszkaniach i wielo mieszka ni owe (grupa 112) oraz budynki zbiorowego zamieszkania (grupa 113) - i tylko w takich budynkach Wnioskodawca świadczy usługę kompleksową opisaną we wniosku.

Podkreślenia wymaga, iż przedmiotem sprzedaży jest kompleksowa usługa, z której nie można wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży, ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona z Klientem kwota za wykonanie określonej kompleksowej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy składowe (materiały, robocizna, transport, narzędzia, zużyta energia ftp.). Wyliczenie elementów składających się na usługę ma znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednakże nie uzasadnia odrębnego kwalifikowania dla celów podatkowych poszczególnych części składowych ceny.

Przepisy ustawy o VAT ani ustawy z dnia 7 lipca 1994 r.- Prawo budowlane nie zawierają legalnej definicji pojęcia "modernizacji", dlatego dla ustalenia zakresu tego pojęcia poszukiwać należy znaczenia tego słowa w języku potocznym (tak: uchwała NSA z 24 czerwca 2013 r., I FPS 2/13, a także wyrok NSA w Gdańsku z 25 lutego1998 r., I SA/Gd 699/96). W takim znaczeniu modernizacja oznacza unowocześnienie, ulepszenie, udoskonalenie, podniesienie standardu obiektu budowlanego lub jego części. Podobnie definiuje to pojęcie Słownik Języka Polskiego - jako unowocześnienie i usprawnienie czegoś. Takie rozumienie tego terminu podzielił również WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 3 czerwca 2009 r. (I SA/Wr 17/09) wskazując, iż przez modernizację należy uznać trwałe ulepszenie i unowocześnienie istniejącego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, które podnosi jego wartość użytkową, techniczną lub obniża koszty eksploatacji. Niewątpliwie także pomieszczenie kuchenne, przeznaczone do przechowywania, przygotowywania, a często i spożywania posiłków, jest częścią obiektu budowlanego (domu lub lokalu mieszkalnego).

Wyposażenie tego pomieszczenia w trwale połączoną z nim zabudowę kuchenną w postaci szafek, blatów, półek i innych elementów tworzących jedną konstrukcję (zaprojektowanych i wykonanych na potrzeby tego konkretnego pomieszczenia i zamontowanych w nim w sposób opisany w niniejszym wniosku), jest ulepszeniem tego pomieszczenia i całego lokalu (domu), stwarzającym możliwość korzystania z niego zgodnie z przeznaczeniem. Co istotne, przepisy ustawy o VAT nie ograniczają pojęcia modernizacji do czynności wykonanych jedynie przy użyciu określonych materiałów (a więc dopuszczają także modernizację przy użyciu elementów drewnianych, stalowych, szklanych itp.). Z tego też powodu, w ocenie Wnioskodawcy, nie ma podstaw do różnicowania możliwości uznania danej czynności za modernizację w zależności od używanego materiału (np. uznawania za modernizację zabudowy z cegieł wnęki w pomieszczeniu kuchennym, a odmowy uznania za modernizację podobnej zabudowy wykonanej z płyty meblowej).

Tytułem przykładu Wnioskodawca wskazuje, iż w wyroku z dnia 26 lutego 2007 r. (I SA/Łd 1677/06) WSA w Łodzi uznał za modernizację lokalu instalację rolet okiennych, jako prowadzącą do unowocześnienia okien i trwałego podniesienia ich funkcjonalności. Istotne zdaniem Wnioskodawcy jest jedynie, aby zabudowa miała charakter trwały, tzn. aby nie był możliwy demontaż zabudowy lub użycie jej w innym lokalu bez jej uszkodzenia lub istotnej zmiany, przy czym w przypadku Wnioskodawcy warunek ten spełniony jest w ten sposób, iż zabudowa jest projektowana i wykonywana z uwzględnieniem specyfiki, kształtu i wymiarów danego pomieszczenia ("na wymiar"), a więc nie jest możliwe wykorzystanie jej w innym miejscu przy zachowaniu projektowanej funkcjonalności zabudowy, a ponadto montowana jest w pomieszczeniu w taki sposób, iż nie może być od tego pomieszczenia odłączona bez uszkodzenia lub istotnej zmiany pomieszczenia albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego (zabudowy).

Dla oceny stanowiska Wnioskodawcy kluczowa jest wykładania prawa dokonana przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 24 czerwca 2013 r. w sprawie o sygn. I FPS 2/13, podjętej w celu rozstrzygnięcia zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości (wobec pojawiania się w orzecznictwie różnych, wzajemnie wykluczających się wykładni przepisów prawa). W przedmiotowej uchwale NSA stwierdził, iż czynności składające się na świadczenie kompleksowe, polegające na montażu elementów mebli do zabudowy kuchennej, wnękowej, łazienkowej itp., przygotowanych na konkretny wymiar i wbudowanych w budynku mieszkalnym lub lokalu mieszkalnym w sposób trwały-jeśli czynności te polegają na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę meblową - to mają one charakter usługi. Elementem dominującym jest bowiem w takim przypadku ulepszenie lub unowocześnienie obiektu budowlanego lub jego części (lokalu mieszkalnego), zaś wydanie towaru w postaci elementów mebli wykonanych i dopasowanych do konkretnego obiektu, które następnie zostaną trwale związane z tym obiektem, ma charakter pomocniczy, niezbędny do wykonania usługi, tak jak zamontowanie okien lub drzwi w obiekcie budowlanym lub jego części. NSA słusznie podkreślił, iż wykonane na wymiar do konkretnego budynku lub lokalu i trwale powiązane z jego elementami konstrukcyjnymi komponenty meblowe nie funkcjonują w obrocie tak, jak ma to miejsce w przypadku mebli wolnostojących i z tego względu do celów podatkowych nie można ich utożsamiać z dostawą towarów w postaci gotowych mebli, które nie mają żadnego trwałego związku z obiektem budowlanym lub jego częścią. Obniżona stawka podatku od towarów i usług znajduje zatem zastosowanie wtedy, gdy montaż komponentów meblowych następuje z wykorzystaniem elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu).

W przypadku objętym niniejszym wnioskiem nie chodzi o jakiekolwiek wykorzystanie elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu) przy wykonywaniu zabudowy meblowej, lecz jedynie takie, które przez konstrukcyjne połączenie komponentów meblowych i elementów obiektu budowlanego (lokalu) stworzy trwałą zabudowę spełniającą jako całość określoną funkcję użytkową.

Reasumując NSA w uchwale rozstrzygnął więc, iż po trwałym połączeniu komponentów meblowych z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części komponenty te podnoszą standard takiego obiektu. Dlatego też należy uznać, że czynności, polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz trwałym montażu takich komponentów w obiekcie budowlanym lub jego części, mieszczą się w pojęciu modernizacji obiektów budowlanych lub ich części. W przypadku zaś, gdy modernizacja dotyczy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym to wymienione wyżej czynności są objęte hipotezą normy wyprowadzonej z art. 41 ust. 12 ustawy o VAT. Oznacza to, że do takich czynności ma zastosowanie preferencyjna stawka podatku, o której mowa w ust. 2 tego artykułu. Mając na względzie powyższe (w szczególności wnioski płynące z uchwały NSA z 24 czerwca 2013 r., I FPS 2/13) stwierdzić należy, iż kompleksowa usługa wykonywana przez Wnioskodawcę, obejmująca wykonanie zabudowy kuchennej (zaprojektowanej i zamontowanej przy spełnieniu założeń opisanych we wniosku), podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 8% na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 41 ust. 12 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W świetle art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, na mocy art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Zgodnie z brzmieniem art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Podstawowa stawka podatku, na postawie art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku - stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy - wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

Zarówno w treści ustawy jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, stosuje się - w myśl ust. 12 wskazanego artykułu - do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z ust. 12a tego artykułu, rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Zgodnie z art. 41 ust. 12b ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

W myśl ust. 12c powołanego artykułu, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Powołany przepis (art. 41 ust. 12 ustawy) stanowi implementację art. 98 ust. 1 i ust. 2 zdanie pierwsze Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, str. 1 z późn. zm.). Zgodnie z art. 98 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone. W myśl art. 98 ust. 2 zdanie pierwsze Dyrektywy 2006/112/WE, stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III. W załączniku tym, zatytułowanym: "Wykaz dostaw towarów i świadczenia usług, do których można zastosować stawki obniżone, o których mowa w art. 98", w poz. 10 wskazano na dostawę, budowę, remont i przebudowę budynków mieszkalnych w ramach polityki społecznej.

Ponadto na podstawie § 7 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 247 z późn. zm.), zwanego dalej rozporządzeniem, stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 8% dla:

* w zakresie, w jakim wymienione roboty nie są objęte tą stawką na podstawie pkt 2.

Przez roboty konserwacyjne, o których mowa w ust. 1 pkt 2 i 3, rozumie się roboty mające na celu utrzymanie sprawności technicznej elementów budynku lub jego części inne niż remont (§ 7 ust. 2 rozporządzenia).

Przy czym, zgodnie z § 7 ust. 3 rozporządzenia, przepisu ust. 1 pkt 3 powołanego wyżej § 7 rozporządzenia, nie stosuje się, jeżeli wartość towarów bez podatku wchodzących w podstawę opodatkowania świadczenia robót konserwacyjnych przekracza 50% tej podstawy.

Przepis art. 2 pkt 12 ustawy określa, że przez obiekty budownictwa mieszkaniowego, rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania, sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Zatem w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. opodatkowaniu stawką w wysokości 8% podlega dostawa, budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja lub przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, z wyłączeniem lokali użytkowych, a więc m.in. do budynków mieszkalnych stałego zamieszkania sklasyfikowanych w PKOB w dziale 11, przy uwzględnieniu kryterium powierzchni użytkowej, o której mowa w art. 41 ust. 12b ustawy oraz do lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12.

W tym miejscu należy podkreślić, że obniżone stawki podatku mają charakter wyjątkowy, zatem winny mieć zastosowanie do towarów i usług wskazanych wprost przez ustawodawcę w ustawie i w przepisach wykonawczych do ustawy. Preferencyjna stawka podatku ma zastosowanie do wskazanych w przepisach czynności dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do rozumienia tych terminów przyjętego w języku potocznym.

Według Słownika języka polskiego (Elżbieta Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 2005, str. 70, kol. 2), przez budowę należy rozumieć m.in. wznoszenie budowli, budowanie (...). Natomiast "budować" to znaczy wznosić budowle, pomieszczenia, ich części lub zespoły.

Pojęcie "modernizacja" - według cytowanego Słownika języka polskiego (str. 474, kol. 2) - oznacza unowocześnienie i usprawnienie czegoś.

Ponadto należy wskazać, że również w uchwale z dnia 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 2/13 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził że "czynności wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, w tym pojęcie modernizacji, zostały wprowadzone do tej ustawy w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym. W takim znaczeniu modernizacja oznacza unowocześnienie, ulepszenie, udoskonalenie, podniesienie standardu obiektu budowlanego lub jego części".

Natomiast "przebudowa" - zgodnie z ww. Słownikiem języka polskiego (str. 770, kol. 1) - to zmiana istniejącego stanu czegoś na inny; ulepszenie, poprawienie czegoś.

Budowa, modernizacja, przebudowa podobnie jak w przypadku innych wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy czynności, powinny zatem dotyczyć elementów konstrukcyjnych obiektów lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

W znaczeniu słownikowym ("Współczesny słownik języka polskiego", red. Bogusław Dunaj, wyd. Langenscheidt Polska Sp. z o.o.), "remont" oznacza zespół czynności, w których wyniku przywraca się sprawność, wartość użytkową jakiegoś obiektu, urządzenia, natomiast "montaż" to składanie, łączenie, ustawianie z poszczególnych części maszyn, urządzeń, budowli; zakładanie instalacji. Z kolei "instalować" oznacza zakładać, montować jakieś urządzenia techniczne.

Zauważyć należy, że przy ustaleniu właściwej stawki podatku VAT decydujące znaczenie ma fakt, co jest przedmiotem sprzedaży, czy podatnik dokonuje dostawy towarów, czy świadczy usługę oraz czy czynność wykonywana przez podatnika mieści się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy (dostawa, budowa, remont, modernizacja, przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym).

Świadczenie kompleksowe (złożone) to zgodnie z orzecznictwem TSUE szereg działań podejmowanych przez podatnika na rzecz konsumenta, które z gospodarczego punktu widzenia tworzy jedną całość i z podatkowego punktu widzenia nie powinno być w sposób sztuczny dzielone.

Natomiast o tym, czy będziemy mieli do czynienia z dostawą towarów, czy świadczeniem usług powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg - Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV,OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku gdy istotą transakcji będą inne czynności to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Mając na uwadze powołaną wyżej uchwałę NSA z dnia 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 2/13 opisane w stanie faktycznym czynności składające się na świadczenie kompleksowe polegające na wykonaniu zabudowy meblowej z uprzednio nabytych komponentów należy uznać za świadczenie usług.

Przechodząc do stawki podatku VAT - zgodnie z powołaną wyżej uchwałą NSA - "obniżona stawka podatku od towarów i usług znajduje zatem zastosowanie wtedy, gdy montaż komponentów meblowych następuje z wykorzystaniem elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu). W omawianym wypadku nie chodzi o jakiekolwiek wykorzystanie elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu) przy wykonywaniu zabudowy meblowej, lecz jedynie takie, które przez konstrukcyjne połączenie komponentów meblowych i elementów obiektu budowlanego (lokalu) stworzy trwałą zabudowę spełniającą jako całość określoną funkcję użytkową. Tylko bowiem w takim zakresie można mówić o modernizacji obiektu budowlanego w rozumieniu art. 41 ust. 12 ustawy o VAT. Innymi słowy montaż komponentów meblowych niezależnie od stopnia ich przetworzenia, do którego nie zostaną wykorzystane w sposób istotny elementy konstrukcyjne obiektu budowlanego (lokalu) nie korzysta z obniżonej stawki przewidzianej w tym przepisie. Po trwałym połączeniu komponentów meblowych z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części komponenty te podnoszą standard takiego obiektu".

Z uzasadnienia ww. uchwały wynika, że zaprojektowanie, przygotowanie i montaż polegający na zwykłym przytwierdzeniu mebli do ściany (np. powieszenie za pomocą haków) nie jest objęte stawką obniżoną.

Z opisu stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca wykonuje usługi montażu zabudowy kuchennej na zamówienie klienta. Usługi te mają charakter kompleksowy i polegają na zaprojektowaniu, zamówieniu od producenta elementów niezbędnych do wykonania zabudowy, dopasowaniu i montażu zabudów kuchennych w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

W zabudowach elementy te są na stałe przytwierdzone do podłogi, ścian lub innych elementów konstrukcyjnych obiektów, w taki sposób, że nie jest możliwe, przestawienie, przesunięcie, demontaż całej konstrukcji bez istotnej zmiany pomieszczenia lub zabudowy, bądź wykorzystania całej zabudowy w innym miejscu przy zachowaniu projektowanej funkcjonalności tez zabudowy.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą zastosowania prawidłowej stawki podatku od towarów i usług na wykonanie trwałej zabudowy kuchennej w obiektach budownictwa mieszkaniowego.

Z treści wniosku wynika, że montaż komponentów meblowych nastąpi z wykorzystaniem elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego. Elementy zabudowy wykonane są z drewna, stali, i metali nieżelaznych, kamienia i szkła. Wnioskodawca wskazał, że sposób zamocowania elementów zabudowy umożliwia jednak późniejszy jej demontaż.

Jak wynika z internetowego Słownika języka polskiego (www.sjp.pl) słowo "trwały" oznacza niezmienny, nieulegający zmianom, ponadczasowy.

W ocenie tut. organu przedstawiony sposób montażu elementów mebli kuchennych, sprowadza się do prostego połączenia komponentów meblowych ze ścianami, obiektu budowlanego lub jego częściami. Nie są to również zabiegi nadmiernie skomplikowane technicznie oraz mają charakter odwracalny. Jak wynika z wniosku przy prawidłowo wykonanym demontażu zabudowy nie powinno dojść do konkretnych uszkodzeń konstrukcji budynku/lokalu.

Wobec powyższego nie dochodzi zatem w tym przypadku do uszkodzenia elementów konstrukcyjnych lokalu (budynku).

Należy zatem zauważyć, że w przedmiotowej sprawie do montażu przedmiotowej zabudowy meblowej nie zostaną w sposób istotny wykorzystane elementy konstrukcyjne budynku/lokalu w taki sposób, aby ich demontaż spowodował uszkodzenie konstrukcji budynku. Co prawda zabudowa kuchenna wykorzystuje ściany konstrukcyjne, należy jednak podkreślić, że zaistniały związek nie jest na tyle istotny, aby uzasadniać stwierdzenie, że wykonywane prace mają charakter modernizacji obiektu budowlanego.

Analiza powołanych przepisów oraz wniosków płynących z uchwały NSA z dnia 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 2/13 w kontekście przedstawionego stanu fatycznego prowadzi do wniosku, że w rozpatrywanej sprawie usług świadczonych przez Wnioskodawcę polegających na montażu mebli kuchennych nie można traktować jako modernizacji, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy.

Opisanych we wniosku usług nie można również uznać za żadną inną czynność wskazaną w art. 41 ust. 12 ustawy, nie jest to bowiem w szczególności remont, termomodernizacja lub przebudowa.

Podsumowując, opisaną we wniosku usługę wykonania i montażu zabudowy kuchennej nie można uznać za wymienioną w art. 41 ust. 12 ustawy, jak również w § 7 rozporządzenia, a w związku z tym nie jest ona opodatkowana stawką podatku w wysokości 8%, lecz zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy, stawką podatku w wysokości 23%.

Podkreślić należy, że rozstrzygnięcie zawarte w niniejszej interpretacji indywidualnej dotyczy wyłącznie kwestii ściśle określonej w pytaniu, natomiast pozostałe kwestie zawarte w opisie stanu faktycznego (przedstawione w uzupełnieniu do wniosku) nie są przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.