ITPP1/443-1143/09/KM - Zasady opodatkowania podatkiem VAT usług w zakresie wykonywania prac montażowych konstrukcji stalowych i spawania, wykonywanych na ruchomym majątku rzeczowym oraz na nieruchomościach, świadczonych na terytorium Niemiec.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 23 listopada 2009 r. (data wpływu 25 listopada 2009 r.) uzupełnionym w dniach 1 i 8 lutego 2010 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku rejestracji dla potrzeb podatku VAT - jest nieprawidłowe.

W dniu 25 listopada 2009 r. został złożony wniosek uzupełniony w dniach 1 i 8 lutego 2010 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku rejestracji dla potrzeb podatku VAT.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca zawarł umowę o współpracy z firmą polską, dla której świadczy usługi w zakresie wykonywania prac montażowych konstrukcji stalowych i spawania. Usługi te wykonuje jako podwykonawca, poza obszarem Polski (w granicach Unii Europejskiej) na rzecz inwestora zagranicznego, ale w imieniu firmy polskiej. W momencie przekroczenia obrotu Wnioskodawca zarejestrował się jako czynny podatnik VAT i wystawiał faktury VAT ze stawką 22% za usługi wykonane za granicą firmie polskiej (zlecającej to podwykonawstwo), która następnie wystawia fakturę VAT "za całość" inwestorowi zagranicznemu. Przedmiotowe usługi "w zakresie wykonywania prac montażowych konstrukcji stalowych" wykonywane były na ruchomym majątku rzeczowym (spawanie ram samochodowych), jak również na nieruchomościach (spawanie konstrukcji stalowych wykorzystywanych do montażu hal) w Niemczech. W 2006 r. prace były wykonywane tylko na terenie Niemiec, natomiast w 2007 r. i 2008 r. zarówno w Niemczech, jak i w kraju. Przedmiotem usług wykonywanych w kraju były prace sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU 28.52.10. Z tego tytułu w 2007 r. osiągnięto "dochód" na terytorium kraju w wysokości 1.250 zł, w 2008 r. - 7.350 zł, natomiast do dnia 30 września 2009 r. - 600 zł.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, iż usługi polegające na przygotowaniu i koordynacji prac budowlanych wykonano w kraju w styczniu 2007 r. na kwotę 1.250 zł. Rejestracji w zakresie podatku od towarów i usług dokonano z uwagi na wielkość obrotów wykonywanych w Niemczech. Usługi związane ze spawaniem elementów wykorzystywanych do budowy hal były wykonywane na konkretnych (różnych) nieruchomościach (plac budowy) w Niemczech i w żadnym przypadku nie dochodzi wywozu towaru po wykonaniu usług poza teren Niemiec. Firma polska zlecająca podwykonawstwo jest podatnikiem VAT UE.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w momencie przekroczenia obrotu zgodnie z art. 113 ust. 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług Wnioskodawca miał obowiązek zarejestrowania się i wystawiania faktur w kraju jako czynny podatnik VAT...

Zdaniem Wnioskodawcy, powołującego art. 5 ust. 1 oraz art. 27 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, dla prawidłowego określenia miejsca powstania obowiązku podatkowego, tj. określenia kraju, w którym należy rozliczyć podatek od towarów i usług z tytułu wykonywanej usługi istotne znaczenie ma miejsce świadczenia usługi w rozumieniu cyt. ustawy. Podane przepisy wskazują na zasadę miejsca świadczenia usługi, a nie osoby zlecającej wykonawstwo. Oznacza to, że wykonanie usługi związanej z nieruchomościami oraz usług przygotowywania i koordynacji prac budowlanych - jest usługą świadczoną według położenia nieruchomości, zatem usługa taka nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w kraju. W związku z powyższym w momencie przekroczenia obrotu z tytułu wykonywania ww. usług zgodnie z art. 113 ust. 9 ww. ustawy, Wnioskodawca nie miał obowiązku rejestrowania się jako czynny podatnik VAT oraz wystawiania faktur.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez odpłatne świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi odpłatnej dostawy towarów (art. 8 ust. 1 cyt. ustawy).

W przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca ich świadczenia. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dane świadczenie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Ogólna zasada wyrażona w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stanowi, że w przypadku świadczenia usług miejscem świadczenia jest miejsce, gdzie świadczący usługę posiada siedzibę, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności, z którego świadczy usługi - miejsce, gdzie świadczący usługę posiada stałe miejsce prowadzenia działalności; w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności - miejsce stałego zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-6 i art. 28.

Ustawodawca w treści przepisów wskazanej powyżej ustawy określił przypadki, w których występuje inne niż określone w art. 27 ust. 1 miejsce świadczenia usług.

Stosownie do treści ust. 2 pkt 1 powołanego artykułu, w przypadku świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców majątkowych i pośredników w obrocie nieruchomościami oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów nadzoru budowlanego - miejscem świadczenia usług jest miejsce położenia nieruchomości.

Natomiast, w myśl art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. d) ustawy, w przypadku świadczenia usług na ruchomym majątku rzeczowym - miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie usługi są faktycznie świadczone, z zastrzeżeniem art. 28.

W przypadku ww. usług, świadczonych dla nabywcy, który podał wykonującemu te usługi numer, pod którym jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium państwa członkowskiego, na którym usługi są wykonywane, miejscem świadczenia usług jest terytorium państwa członkowskiego, które wydało nabywcy usługi ten numer, pod warunkiem że towary po wykonaniu tych usług zostaną wywiezione z terytorium państwa członkowskiego, na którym usługi te zostały faktycznie wykonane (art. 28 ust. 7 ustawy).

Zgodnie z art. 28 ust. 8 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 listopada 2008 r., w przypadku gdy usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, przepis ust. 7 stosuje się, jeżeli towary po wykonaniu usług zostaną niezwłocznie, nie później jednak niż w terminie 30 dni od wykonania na nich usług, wywiezione poza terytorium kraju.

Natomiast, na mocy art. 28 ust. 8 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008 r., w przypadku gdy usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, przepis ust. 7 stosuje się, jeżeli towary po wykonaniu usług zostaną w terminie 90 dni od wykonania na nich usług wywiezione poza terytorium kraju.

Przez terytorium kraju - na podstawie art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Ustawa nie definiuje pojęcia "usługi na ruchomym majątku rzeczowym". W związku z tym, należy termin ten interpretować w oparciu o wykładnię językową jako wszelkie usługi wykonywane przez podatnika, w wyniku których następuje wytworzenie nowego produktu z powierzonych materiałów, jego przerobienie lub ulepszenie, przy czym podatnik świadczący usługę nie jest właścicielem towaru powierzonego ani wytworzonego, przerobionego lub ulepszonego.

W myśl art. 106 ust. 1 ww. ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Ponadto, na mocy § 27 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 z późn. zm.), przepisy § 9, 11-23 i 26 stosuje się odpowiednio do faktur stwierdzających dokonanie dostawy towarów lub świadczenia usług, dla których miejscem opodatkowania jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju lub terytorium państwa trzeciego, jeżeli dla tych czynności podatnicy wystawiający fakturę nie są zidentyfikowani dla podatku od wartości dodanej lub - w przypadku terytorium państwa trzeciego - podatku o podobnym charakterze.

Stosownie do § 27 ust. 2 ww. rozporządzenia, faktury, o których mowa w ust. 1, powinny zawierać dane określone w § 9, z wyjątkiem stawki i kwoty podatku oraz kwoty należności wraz z podatkiem.

Jednocześnie wskazać należy, iż od dnia 1 grudnia 2008 r. obowiązywało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337). Zmianie uległa jedynie numeracja poszczególnych przepisów, zatem zastosowanie w niniejszej sprawie będą miały odpowiednio przepisy § 25 ust. 1 i 2.

Stosownie do art. 113 ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2007 r., zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty wyrażonej w złotych odpowiadającej równowartości 10.000 euro. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

Według art. 113 ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2008 r., zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 50.000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

Zgodnie z art. 113 ust. 9 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 listopada 2008 r., podatnik rozpoczynający wykonywanie czynności określonych w art. 5 w trakcie roku podatkowego jest zwolniony od podatku, jeżeli przewidywana przez podatnika wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej sprzedaży, kwoty określonej w ust. 1 lub w ust. 8.

Natomiast, na mocy art. 113 ust. 9 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008 r., podatnik rozpoczynający w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności określonych w art. 5 jest zwolniony od podatku, jeżeli przewidywana przez niego wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej w roku podatkowym, kwoty określonej w ust. 1.

Zgodnie z art. 96 ust. 1 ustawy, podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

W myśl art. 96 ust. 3 ustawy, podmioty wymienione w art. 15, zwolnione od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 lub wykonujące wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 i art. 82 ust. 3, mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne.

Z opisu przedstawionego we wniosku wynika, iż w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca świadczy usługi w zakresie wykonywania prac montażowych konstrukcji stalowych i spawania. Usługi te wykonuje jako podwykonawca, poza obszarem Polski (w granicach Unii Europejskiej) na rzecz inwestora zagranicznego, ale w imieniu firmy polskiej. Wystawia faktury VAT za usługi wykonywane za granicą firmie polskiej, zlecającej to podwykonawstwo, natomiast firma polska (podatnik VAT UE) wystawia fakturę za całość usługi inwestorowi zagranicznemu. Przedmiotowe usługi "w zakresie wykonywania prac montażowych konstrukcji stalowych" wykonywane były na ruchomym majątku rzeczowym (spawanie ram samochodowych), jak również na nieruchomościach (spawanie konstrukcji stalowych na placach budowy wykorzystywanych przy montażu hal) w Niemczech. W 2006 r. usługi te były wykonywane tylko na terenie Niemiec, natomiast w 2007 r. i 2008 r. zarówno w Niemczech, jak i na terytorium kraju. Z tego tytułu Wnioskodawca osiągnął na terytorium kraju w 2007 r. (w styczniu) obrót w wysokości 1.250 zł, w 2008 r. - 7.350 zł, natomiast do dnia 30 września 2009 r. - 600 zł.

Z treści powołanych przepisów wynika, iż stosownie do art. 27 ust. 2 pkt 1 ustawy, miejscem opodatkowania usług, polegających na spawaniu na placach budowy konstrukcji stalowych wykorzystywanych przy montażu hal, jako usług związanych z nieruchomościami jest miejsce położenia nieruchomości, tj. terytorium Niemiec.

Wskazać należy, iż Wnioskodawca świadczy także usługi na ruchomym majątku rzeczowym (spawanie ram samochodowych). Z uwagi na to, iż ruchomy majątek rzeczowy znajduje się w momencie świadczenia usług na terytorium Niemiec i - jak wskazano w uzupełnieniu wniosku - w żadnym przypadku nie zostanie wywieziony, w niniejszej sprawie nie będą miały zastosowania przepisy art. 28 ust. 7 i ust. 8 ustawy, zatem w świetle powołanych przepisów, miejscem świadczenia i opodatkowania przedmiotowych usług na ruchomym majątku rzeczowym jest terytorium kraju, gdzie są one faktycznie wykonywane, tj. terytorium Niemiec.

W związku z powyższym, zgodnie z zakresem przedmiotowym wskazanym w art. 5 ust. 1 ustawy, przedmiotowe usługi w zakresie wykonywania prac montażowych konstrukcji stalowych i spawania, wykonywane na ruchomym majątku rzeczowym oraz na nieruchomościach, świadczone przez Wnioskodawcę na terytorium Niemiec nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce.

O sposobie rozliczania podatku od wartości dodanej i jego wysokości oraz o podmiocie zobowiązanym do jego rozliczenia przesądzają w takim przypadku przepisy kraju, w którym znajduje się miejsce świadczenia usługi.

Zatem, obrót z tytułu świadczenia usług w zakresie instalowania konstrukcji metalowych, wykonywanych na ruchomym majątku rzeczowym oraz na nieruchomościach, na terytorium Niemiec - nie wchodzi do kwot limitów określonych w art. 113 ustawy, uprawniających do korzystania ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Biorąc pod uwagę brzmienie powołanych przepisów oraz przedstawiony stan faktyczny (podane obroty) stwierdzić należy, iż Wnioskodawca, świadcząc w roku 2006 wyłącznie usługi niepodlegające opodatkowaniu na terytorium kraju, a rozpoczynając świadczenie usług opodatkowanych na terytorium kraju w trakcie 2007 r., osiągnął z tego z tytułu obrót w wysokości nieprzekraczającej limitu wartości sprzedaży określonej, zgodnie z art. 113 ust. 9 ustawy, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej w tym roku podatkowym, a także w kolejnych latach nie przekroczył obowiązujących limitów uprawniających do korzystania ze zwolnienia od podatku - nie miał obowiązku zarejestrowania się w Polsce jako czynny podatnik podatku od towarów i usług i wystawiania faktur VAT.

Jednocześnie należy zauważyć, iż skoro - jak wskazano we wniosku - Wnioskodawca dokonał rejestracji w zakresie podatku od towarów i usług, to winien dokumentować świadczone (jako podwykonawca) usługi fakturą VAT, w tym usługi na ruchomym majątku rzeczowym i nieruchomościach w Niemczech fakturą VAT bez wskazywania stawki i kwoty podatku oraz kwoty należności wraz z podatkiem, zatem z tego powodu uznano stanowisko za nieprawidłowe.

Końcowo wskazać należy, iż ustawą z dnia 23 października 2009 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 192, poz. 1504) z mocą obowiązywania od 1 stycznia 2010 r. zmieniono ustawę o podatku od towarów i usług. Jedną z najistotniejszych zmian jest wykreślenie art. 27 i 28 ustawy i wprowadzenie nowych art. od 28a do 28o. Jest to bezpośrednia implementacja do przepisów o podatku od towarów i usług zmian wprowadzonych Dyrektywą Rady Europy Nr 2008/8/WE z dnia 12 lutego 2008 r. zmieniającą dyrektywę 2006/112/WE w zakresie miejsca świadczenia usług. W związku z tym w stosunku do świadczenia usług w 2010 r. należy stosować zasady wynikające z tychże przepisów.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.