ITPP1/443-1139/08/AT

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 17 grudnia 2008 r. (data wpływu 22 grudnia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości odliczenia podatku VAT w związku z otrzymaniem faktury korygującej - jest prawidłowe.

W dniu 22 grudnia 2008 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości odliczenia podatku VAT w związku z otrzymaniem faktury korygującej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Jest Pan przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą. Na podstawie umowy sprzedaży nabył Pan od Państwa Andrzeja i Elżbiety P. prowadzących działalność gospodarczą nieruchomość zabudowaną budynkami socjalnymi, sanitarnymi i gospodarczymi za cenę 1.220.000,00 zł.

W związku z oświadczeniem sprzedających zawartym w § 11 ww. umowy budynki znajdujące się na tej nieruchomości były towarami używanymi w rozumieniu art. 43 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a ponadto w stosunku do tych towarów nie przysługiwało zbywcy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Tym samym wskazana transakcja uznana została przez strony tej czynności za zwolnioną od podatku od towarów i usług.

Przed zawarciem wspomnianej umowy zakupu nieruchomości wpłacił Pan na rzecz sprzedających zaliczkę na poczet ceny nabycia tej nieruchomości w łącznej kwocie 300.000,00 zł, co zostało potwierdzone w treści wystawionej przez zbywców faktury VAT z dnia 29 listopada 2004 r. Wskazana zaliczka nie została opodatkowana podatkiem od towarów i usług, ponieważ strony czynności sprzedaży potraktowały ją jako zwolnioną od podatku na podstawie przepisów art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Po zawarciu przez strony wskazanej umowy sprzedający wystawili na Pana rzecz fakturę VAT z dnia 7 marca 2005 r. na pozostałą część ceny nabycia ww. nieruchomości, tj. na kwotę 920.000,00 zł przyjmując również, że z ww. przyczyn jest ona zwolniona od podatku od towarów i usług.

Na mocy ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 15 marca 2006 r. utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 12 grudnia 2005 r., powyższa transakcja uznana została w całości za podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 22%.

Z powyższych względów pismem z dnia 28 września 2007 r. zwrócił się Pan do Państwa Andrzeja i Elżbiety P. z żądaniem wystawienia faktur korygujących do ww. faktur VAT jako że wystawione one były w błędny sposób - zamiast zastosować opodatkowanie stawką 22% zastosowano zwolnienie.

W odpowiedzi na powyższe żądanie sprzedawca wystawił na Pana rzecz faktury korygujące VAT z dnia 12 maja 2008 r.

Pismem z dnia 7 lipca 2008 r. Pan Andrzej P. poinformowany został przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, że po wstępnej analizie złożonej przez niego deklaracji VAT-7 za m-c maj 2008 r. oraz dołączonych do tej deklaracji faktur korygujących oraz rejestru sprzedaży za m-c maj 2008 r., według jego oceny zgodnie z przepisami § 16 i § 17 rozporządzenia Ministra Finansów dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, po zakończeniu decyzją ostateczną postępowania podatkowego nie ma on możliwości wystawienia prawnie skutecznej faktury korygującej w stosunku do zdarzenia będącego przedmiotem rozstrzygnięcia ww. ostatecznej decyzji.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy miał Pan prawo podwyższyć podatek naliczony w rozliczeniu podatku od towarów i usług za miesiąc, w którym otrzymał ww. faktury korygujące, tj. faktury korygujące VAT z dnia 12 maja 2008 r. lub też w rozliczeniu tego podatku za miesiąc następny, tj. za m - ce maj 2008 r. lub też czerwiec 2008 r. o podatek z nich wynikający, tj. łącznie o kwotę 220.060,00 zł.

Zdaniem Wnioskodawcy, przysługuje w tym przypadku prawo do podwyższenia podatku naliczonego w rozliczeniu podatku od towarów i usług za miesiąc, w którym otrzymał on ww. faktury korygujące VAT, z dnia 12 maja 2008 r. lub też w rozliczeniu za miesiąc następny, tj. za maj lub czerwiec 2008 r. o podatek z nich wynikający (220.060,00 zł).

Według Wnioskodawcy, wbrew stanowisku Naczelnika Urzędu Skarbowego wskazane faktury korygujące są prawnie skuteczne, gdyż w świetle obowiązujących przepisów istnieje możliwość ich wystawienia pomimo tego, iż dotyczą one zdarzeń będących przedmiotem rozstrzygnięcia decyzją ostateczną. Jak wynika bowiem z przepisu art. 81b § 1 pkt 2 lit. b) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, z chwilą wszczęcia postępowania podatkowego Pan Andrzej P. utracił jedynie prawo do korekty deklaracji za okres objęty kontrolą. Nie utracił on natomiast prawa do skorygowania faktur VAT dotyczących okresu objętego ww. kontrolą w sposób wynikający z kończącej tą kontrolę decyzji ostatecznej.

W ocenie Wnioskodawcy, z pewnością nie zakazują mu tego przepisy § 16 i § 17 wcześniej powołanego rozporządzenia Ministra Finansów, a wręcz pozwalają one na dokonanie powyższych korekt, gdyż nie zawierają żadnego ograniczenia w tym zakresie. Błędna jest zatem interpretacja Naczelnika Urzędu Skarbowego według której skoro ustawodawca nie uwzględnił w nich prawa lub obowiązku wystawiania faktur korygujących w oparciu o rozstrzygnięcia wynikające z decyzji ostatecznych, to nie ma możliwości ich wystawienia w takiej sytuacji.

Wnioskodawca uważa, że skoro ustawodawca nie uwzględnił w ww. przepisach prawa lub obowiązku wystawiania faktur korygujących w oparciu o rozstrzygnięcia wynikające z decyzji ostatecznych, to nie ma żadnych przeszkód (nie ma żadnych zakazów) do ich wystawienia. Ponadto Pan Andrzej P. zgodnie z treścią § 17 ww. rozporządzenia miał wręcz obowiązek wystawienia tych faktur korygujących VAT po stwierdzeniu przez niego, iż w pierwotnych jego fakturach VAT wystąpił błąd zarówno w stawce, jak i kwocie podatku. Tym samym zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz stosownie do ww. § 16 i § 17 rozporządzenia, Wnioskodawca miał prawo podwyższyć podatek naliczony za miesiąc maj lub też za czerwiec 2008 r. o podatek wynikający z przedmiotowych faktur korygujących VAT, albowiem faktury te są zgodne z obowiązującymi przepisami.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 86 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Jak wynika natomiast z treści art. 86 ust. 2 pkt 1 powołanej ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

Artykuł 86 ust. 10 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 listopada 2008 r. stanowił, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje:

Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za następny okres rozliczeniowy (art. 86 ust. 11 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 listopada 2008 r.).

Przy czym w myśl art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Uszczegółowieniem ww. zasady były obowiązujące do dnia 30 listopada 2008 r. przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 z późn. zm.). Jak stanowił § 16 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą. W myśl § 17 ust. 1 tego rozporządzenia, fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Faktura korygująca nie dokumentuje wobec tego odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości, zaś jej celem jest zweryfikowanie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości.

Z okoliczności faktycznych sprawy wynika, iż zakupił Pan nieruchomość zabudowaną budynkami, przy czym transakcja ta pierwotnie dokonana została jako zwolniona od podatku od towarów i usług. Jednakże w rezultacie decyzji ostatecznej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej czynność ta uznana została za opodatkowaną. W związku z powyższym zwrócił się Pan do kontrahenta (sprzedawcy ww. nieruchomości) o wystawienie stosownych faktur korygujących do uprzednio wystawionych faktur (zaliczkowej oraz faktury końcowej, na których wcześniej wykazano wspomnianą dostawę z zastosowaniem zwolnienia od podatku od towarów i usług, zamiast zastosowania stawki 22%). Faktury korygujące zostały wystawione przez kontrahenta w dniu 12 maja 2008 r.

Zauważyć należy, iż zasada neutralności podatku od towarów i usług dla podatnika tego podatku przejawia się poprzez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego, zaś sam podatnik nie ponosi faktycznie ciężaru tego podatku. Oznacza to, że podatnik tego podatku biorący udział w obrocie towarami i usługami nie powinien być obciążany jego ciężarem, w sytuacji, gdy nie jest on finalnym odbiorcą tych towarów lub usług. Ciężarem tego podatku powinien być obciążony bowiem wyłącznie konsument. Każdy przypadek ograniczenia wspomnianego prawa winien w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości wynikać z konkretnej normy prawnej. A zatem, jeżeli brak jest przepisu szczególnego pozbawiającego podatnika prawa do odliczenia, to nie ma prawnej możliwości do ograniczenia tego uprawnienia.

Konkludując, w sytuacji wskazanej w treści wniosku, o ile nabyta nieruchomość służy wykonywaniu czynności opodatkowanych oraz nie zachodzą okoliczności zawarte w art. 88 ustawy, przysługuje Panu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał fakturę korygującą VAT lub też w rozliczeniu za następny okres rozliczeniowy, bądź przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Końcowo, należy zaznaczyć, iż zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, wyczerpujący opis stanu faktycznego winien wynikać z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a nie z załączonych do niego dokumentów, w związku z czym nie były one przedmiotem merytorycznej analizy.

Zaznacza się, iż niniejszej interpretacji udzielono przy założeniu, iż otrzymane faktury korygujące są wystawione prawidłowo. Jednocześnie wskazuje się, iż tut. organ nie miał podstaw prawnych do oceny zasadności wystawiania korekt faktur, gdyż nie jest Pan podmiotem uprawnionym do otrzymania interpretacji w tym zakresie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej - powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.