ITPP1/443-1136a/08/DM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 17 grudnia 2008 r. (data wpływu 24 grudnia 2008 r.), uzupełnionym pismami z dnia 16 lutego i 13 marca 2009 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży poniesionych w ramach realizacji projektu pn. "Gospodarka wodno-ściekowa na terenie miasta" nakładów i wytworzonych dóbr - jest nieprawidłowe.

W dniu 24 grudnia 2008 r. został złożony wniosek uzupełniony pismami z dnia 16 lutego i 13 marca 2009 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży poniesionych w ramach realizacji projektu pn. "Gospodarka wodno-ściekowa na terenie miasta" nakładów i wytworzonych dóbr.

W złożonym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina prowadzi realizację projektu pn. "Gospodarka wodno-ściekowa na terenie miasta", dla którego została przyznana pomoc finansowa z Funduszu Spójności, w wysokości 60% wydatków kwalifikowanych. Gmina jest beneficjentem końcowym pomocy unijnej w tym zakresie. Była też organem odpowiedzialnym za realizację projektu w momencie jego rozpoczęcia. Gmina zleciła Spółce z o.o. "T", kontynuowanie projektu. W tym celu spółka utworzyła zespół ds. realizacji projektu Funduszu Spójności. Projekt jest więc finansowany:

* w zakresie wydatków kwalifikowanych: w 60% przez gminę - wydatki objęte pomocą ze środków unijnych, oraz w 40% przez spółkę - ze środków własnych i pożyczki.

* w zakresie wydatków niekwalifikowanych: przez Gminę i spółkę.

W wyniku realizacji wspólnej inwestycji Gminy i spółki, powstają efekty rzeczowe, które można zaliczyć do następujących grup (zadań inwestycyjnych):

Gmina jest stuprocentowym udziałowcem spółki. Realizując ten projekt inwestycyjny oba podmioty ponoszą na te cele wydatki, otrzymując z tego tytułu, wystawione na siebie, faktury VAT - każda ze stron wprost na każde z tych realizowanych inwestycji. Tak więc, każda ze stron posiada faktury VAT, otrzymane w związku z realizacją każdej inwestycji. Spółka odliczała naliczony podatek od towarów i usług, wynikający z tych faktur, natomiast Gmina nie odliczała podatku naliczonego. W wyniku wspomnianych procesów inwestycyjnych już powstały niektóre budowle i urządzenia (zostały oddane do użytkowania), ale większość robót jest jeszcze w toku (inwestycje nie są zakończone). W przypadku wszystkich trzech ww. zadań inwestycyjnych, składających się na projekt, większość przewidywanych nakładów (ostatecznie około 63%) sfinansuje Gmina. Spółka wyda na wspomniane zadania inwestycyjne ostatecznie około 37% łącznej wartości projektu. Oba podmioty uzgodniły, aby poczynione przez siebie nakłady, na wszystkie trzy zadania, przypisać poprzez wzajemne rozliczenia (odsprzedaż), tylko jako poniesione (w stu procentach) na te instalacje, których podmioty te będą właścicielami i użytkownikami (podmioty ustaliły, kto ma być właścicielem danej części projektu). Z punktu widzenia własności wspomnianych instalacji, założeniem spółki oraz Gminy jest, aby:

* IKD było własnością Gminy i było przez nią wykorzystywane (aczkolwiek w przyszłości może zostać i zostanie przekazane/odsprzedane spółce) - mimo ponoszenia przez Gminę nakładów na wszystkie trzy projekty, czyli także na IW i IKS (Gmina zrzekłaby się, mimo ponoszenia wydatków, prawa do własności IW i IKS, uzyskując w zamian pełną własność IKD,

* IW oraz IKS były własnością spółki i były przez nią wykorzystywane w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę - mimo ponoszenia przez spółkę nakładów na wszystkie trzy projekty, czyli także na IKD (spółka zrzekłaby się, mimo ponoszenia wydatków, prawa do własności IKD, uzyskując w zamian pełną własność IW i IKS).

Na mocy tych wzajemnych rozliczeń (odsprzedaży powstałych w wyniku inwestycji środków trwałych, bądź poniesionych nakładów) spółka będzie winna Gminie określoną kwotę pieniężną, będzie to różnica pomiędzy własnością nakładów poczynionych przez Gminę na IW i IKS - przekazanych na mocy poczynionych ustaleń spółce, a własnością nakładów poczynionych przez spółkę na IKD - przekazaną na mocy poczynionych ustaleń Gminie. Tak więc, Gmina przekaże (odsprzeda) spółce poczynione inwestycje o wyższej wartości, niż od spółki otrzyma. Stąd powstanie różnica, którą spółka będzie winna Gminie.

Z kolei w piśmie z dnia 16 lutego 2009 r. stanowiącym uzupełnienie wniosku, Gmina wskazała, że projekt "Gospodarka wodno-ściekowa na terenie miasta" objęty jest dofinansowaniem Funduszu Spójności w wysokości 60% wydatków kwalifikowanych. Zgodnie z decyzją Komisji z dnia 8 grudnia 2006 r., zmieniającą decyzję, wartość wydatków kwalifikowanych wynosi 67.404.874 EUR. Beneficjentem końcowym projektu jest Gmina, natomiast podmiotem odpowiedzialnym za realizację projektu - spółka z o.o. Podział obowiązków związanych z realizacją projektu określa umowa z dnia 10 grudnia 2003 r. (wraz z aneksami z dnia 1 kwietnia 2004 r. i Nr 2 z dnia 27 grudnia 2007 r.) zawarta między Gminą i spółką. W zakresie finansowania projektu umowa przewiduje:

Wydatki niekwalifikowane opłacane są przez każdą ze stron odrębnie. W umowie z dnia 10 grudnia 2003 r. (§ 3 pkt 2) zastrzeżono, że Gmina pozostaje właścicielem środków trwałych sfinansowanych ze środków Funduszu Spójności zarówno w okresie realizacji projektu, jak również po jego zakończeniu. W wyniku rozliczenia łącznych nakładów inwestycyjnych całego projektu na poszczególne środki trwałe przyjęte do użytkowania przez Gminę lub spółkę, wystąpi współwłasność wszystkich składników majątkowych powstałych w wyniku realizacji projektu inwestycyjnego. Oznacza to, że Gmina i spółka są współwłaścicielami tworzonych dóbr inwestycyjnych, w sensie podatkowym. Gmina wskazała także, że spółka ponosi wydatki na realizację projektu na podstawie postanowień wymienionej wyżej umowy z dnia 10 grudnia 2003 r. opłacając (ze środków własnych i pożyczki z NFOSiGW) faktury wystawione dla spółki. Faktury te są opłacone przez spółkę w pełnej wysokości (ponieważ faktura jest wystawiona na spółkę), mimo tego, że globalnie każda kwota wydatków kwalifikowanych podlegająca fakturowaniu rozbijana jest na dwie części: 60% dla Gminy i 40% dla spółki (Gmina z kolei otrzymuje wystawione tylko na siebie faktury, mimo podziału finansowania inwestycji na siebie i spółkę). Przedstawiony sposób finansowania inwestycji został również wskazany w Studium Wykonalności Projektu. W analizie finansowej Studium Wykonalności przewidziano przeniesienie pełnej własności majątku w zakresie urządzeń wodnych, sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej na spółkę, natomiast dotyczącego kanalizacji deszczowej na rzecz Gminy, ponieważ koszty jej eksploatacji nie mogą być zaliczone przez spółkę do niezbędnych przychodów ujmowanych w taryfie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków sanitarnych. Gmina wskazała, że przedmiotem sprzedaży będzie udział we własności zarówno środków trwałych zakończonych przekazanych do użytkowania, zakończonych środków trwałych nie przekazanych jeszcze do użytkowania, jak i budowanych konkretnych środków trwałych, które mają być elementami tworzonej lub modernizowanej sieci wodociągowej lub kanalizacyjnej. Powstałe dotychczas budowle i urządzenia nie stanowią jednego elementu składowego inwestycji. Zakres rzeczowy projektu został podzielony na kontrakty:

Dla potrzeb prezentacji problemu, o którego interpretację Gmina wystąpiła, przewidywane efekty rzeczowe projektu zostały podzielone umownie na trzy grupy:

* budowę i modernizację urządzeń wodnych oraz instalacji i urządzeń wodociągowych (IW).

* budowę instalacji i urządzeń kanalizacji sanitarnej (IKS),

* budowę instalacji i urządzeń kanalizacji deszczowej (IKD),

ponieważ wszystkie środki trwałe zaliczane do grupy IW oraz IKS będą użytkowane przez spółkę, a do grupy IKD przez Gminę. Jest to oczywiste uproszczenie dla złożonego projektu, w wyniku realizacji którego zostanie wystawionych ponad 1.000 (jeden tysiąc) dokumentów OT, a każdy samodzielny środek trwały zostanie przyjęty do użytkowania przez Gminę lub spółkę, w zależności od jego przeznaczenia. Przewidywany termin zakończenia projektu to 31 grudnia 2010 r. Gmina wyjaśniła także, iż przez pojęcie "gotowych dóbr" należy rozumieć środki trwałe zakończone, w odróżnieniu od środków trwałych w budowie. Podniosła również, że przedmiotem sprzedaży będzie udział we własności dużej liczby środków trwałych powstałych w wyniku budowy i modernizacji budynków, obiektów inżynieryjnych lub urządzeń służących do pozyskiwania i uzdatniania wody oraz systemów kanalizacji (sanitarnej i deszczowej), albo środków trwałych w budowie. Gmina zauważyła, że przedmiot transakcji najlepiej charakteryzuje klasyfikacja środków trwałych (KŚT), które powstaną w wyniku realizacji projektu:

* 01 budynki niemieszkalne,

* 211 rurociągi sieci rozdzielczych i lokalne linie rozdzielcze,

* 44 maszyny i urządzenia do przetłaczania cieczy,

* 470 mieszalniki cieczy bezciśnieniowe,

* 610 urządzenia rozdzielcze prądu zmiennego,

* 624 urządzenia alarmowe i sygnalizacyjne,

* 64 dźwigi i przenośniki,

* 65 urządzenia przemysłowe,

* 664 urządzenia do przeprowadzania badań technicznych,

oraz klasyfikacja obiektów budowlanych (PKOB) dotycząca środków trwałych w budowie:

* 2222 rurociągi sieci wodociągowej rozdzielczej,

* 2223 rurociągi sieci kanalizacyjnej rozdzielczej.

Gmina wskazała, że w rozumieniu PKWiU w niniejszej mamy do czynienia:

* z Działem 29 Maszyny i urządzenia, gdzie indziej nie wymienione,

* z Działem 31 Maszyny i aparatura elektryczna, gdzie indziej nie sklasyfikowana,

* budynki i budowle są oczywiście sklasyfikowane według PKOB,

* inwestycje w toku mają charakter robót budowlanych PKWiU 45.

Przez "gotowe dobra" rozumiane są środki trwałe podlegające zaliczeniu do środków trwałych, bez względu na okoliczność, czy zostały przyjęte na środki trwałe, czy też nie. Ponadto Gmina wskazała, iż przedmiot transakcji nie obejmuje gruntu. W końcowej części pisma Gmina podnosi, że dokumenty przyjęcia środków trwałych do użytkowania (OT) wystawione zostały dla Gminy (dla składników majątkowych dotyczących kanalizacji deszczowej) lub spółki (dla składników majątkowych dotyczących urządzeń wodnych, sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej) na pełną ich wartość ustaloną w wyniku rozliczenia zakończonych kontraktów. Oznacza to, że zarówno Gmina, jak i spółka użytkują środki trwałe sfinansowane w części środkami obcymi, co znajduje odzwierciedlenie w ewidencji rozrachunków (wzajemnych należności i zobowiązań) Gminy i spółki. Z tytułu użytkowania urządzeń wodnych, sieci wodociągowej i sieci kanalizacyjnej spółka pobiera opłaty w wysokości określonej w zatwierdzonej taryfie dla zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków dla miasta. Spółka pobiera te opłaty we własnym imieniu i na własny rachunek. Z tytułu użytkowania kanalizacji deszczowej Gmina nie pobiera opłat.

Z kolei w piśmie z dnia 13 marca 2009 r. Gmina wskazała, że w rzeczywistości spółka będzie właścicielem dóbr wytworzonych w ramach projektu inwestycyjnego, zaliczanych umownie do grup IW oraz IKS. Sprzedaż nakładów na urządzenia i instalacje IW oraz IKS przez Gminę do spółki jest tylko techniką nabycia przez spółkę pełnej własności ww. urządzeń i instalacji. Innymi słowy, Gmina i spółka poniosły wspólne nakłady na wszystkie urządzenia i instalacje zrealizowane w ramach projektu "Gospodarka wodno-ściekowa na terenie miasta", co uczyniło je ich współwłaścicielami w sensie podatkowym (szczególnie w rozumieniu przepisów art. 16a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych). Strony jednakże postanowiły odejść od tej formuły swoistej współwłasności i poprzez wzajemne rozliczenie przypisać sobie pełną własność poszczególnych urządzeń i instalacji, a to może nastąpić tylko poprzez sprzedaż udziału we własności tych dóbr. Gmina wskazała, że dla urządzeń i instalacji wykonanych w ramach kontraktu "Modernizacja Stacji Uzdatniania Wody "D" właścicielem gruntu jest spółka, natomiast dla prawie wszystkich pozostałych urządzeń i instalacji - Gmina. W rzadkich przypadkach instalacje i urządzenia (fragmenty sieci wodociągowej lub kanalizacyjnej) realizowane są na gruncie należącym do osoby trzeciej. W takich przypadkach spółka wypłaca uzgodnione odszkodowanie właścicielowi gruntu za umieszczenia urządzeń i instalacji na terenie jego nieruchomości. Spółka, z tytułu użytkowania urządzeń wodnych, sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej, stosuje ceny i stawki opłat określone w obowiązującej taryfie dla zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków na terenie Gminy Miasta, uchwalonej przez radę Miasta w trybie określonym w art. 24 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków. Koszty eksploatacji tych urządzeń i instalacji są podstawą ustalenia niezbędnych przychodów i cen taryfowych weryfikowanych każdego roku przez Prezydenta Miasta. Gmina wskazuje ponadto, iż jak już wyjaśniała, w Studium Wykonalności Projektu, który był podstawą do ustalenia stopnia dofinansowania Projektu ze środków unijnych, przewidziano użytkowanie przez spółkę urządzeń wodnych, sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej, a także przeniesienie pełnej ich własności na spółkę, ponieważ koszty ich eksploatacji są podstawą ustalenia taryfy dla zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków sanitarnych, w przeciwieństwie do kosztów użytkowania kanalizacji deszczowej. Tytułem prawnym do użytkowania środków trwałych powstałych w wyniku przedmiotowych inwestycji jest również przesłana umowa z dnia 10 grudnia 2003 r. w sprawie realizacji Projektu "Gospodarka wodno-ściekowa na terenie miasta." finansowanego z udziałem środków z Funduszu Spójności (§ 1 ust. 2 oraz § 5 ust. 4 pkt 2).

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy sprzedaż na rzecz spółki gotowych dóbr i inwestycji w toku winna być opodatkowana podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W niniejszej sprawie dochodzi bowiem do odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług. Przywołując brzmienie art. 15 ust. 1 i ust. 6 ww. ustawy, Gmina podnosi, iż wystąpi w charakterze podatnika podatku od towarów i usług bowiem wskazane czynności zostaną dokonane na podstawie zawartej w tym celu umowy cywilnoprawnej. Zdaniem Gminy sprzedaż gotowych dóbr (towarów) winna być opodatkowana przy zastosowaniu stawek dla tych towarów właściwych w dacie sprzedaży, generalnie będzie to 22% stawka podatku od towarów, chyba że stosowne przepisy ustawy o podatku od towarów i usług albo rozporządzeń wykonawczych do niej będą przewidywać na te towary stawki obniżone, natomiast "odsprzedaż" inwestycji w toku - przy uwzględnieniu stawek, które były zastosowane przy ich zakupie, na zasadzie formuły refakturowania. Przywołując wyrok Sądu Najwyższego z dnia 15 października 1998 r. sygn. akt III ZP 8/98 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 października 2001 r. sygn. akt III SA 1466/00, Gmina zauważa, iż doktryna i orzecznictwo ukształtowały następujące warunki refakturowania, które muszą być spełnione łącznie, tj.: przedmiotem refakturowania są usługi; z usług korzysta podmiot trzeci, a nie podmiot, który je nabywa od usługodawcy; odsprzedaż następuje po cenie zakupu (bez marży); podmiot dokonujący odsprzedaży zastosuje przy refakturowaniu taką samą stawkę podatkową jaka była na fakturze pierwotnej (taką samą jaka wynika z dokumentu zakupu) a także zastrzeżenie o "refakturowaniu" wynika z zawartej umowy.

W ocenie Gminy, w przedmiotowej sprawie, wszystkie ww. warunki zostaną spełnione bowiem:

* przedmiotem refakturowania będą usługi (będą to najczęściej roboty budowlane),

* z usług korzysta de facto podmiot trzeci, czyli spółka, która ostatecznie poniesie koszty tych usług,

* refakturowanie kosztów rzeczonych usług nastąpi po cenie ich zakupu przez Gminę; Gmina nie pobierze żadnej marży od spółki, z tytułu refakturowania na nią rzeczonych kosztów,

* stawka podatku zastosowana na fakturze pierwotnej, czyli zakupu usług przez Gminę będzie taka sama jak stawka podatku wskazana na refakturze,

* możliwość refakturowania zostanie przewidziana umową zawartą przez Gminę ze spółką; tak więc, czynność ta (refakturowanie) wynikać będzie ze stosownej umowy.

Ponadto Gmina wskazuje także, iż w sytuacji, gdy zakupione zostały przez Nią konkretne towary, które oddały swoje właściwości (zostały zużyte) w procesie wykonywanych inwestycji, to "te towary winny być także sprzedane z tymi samymi stawkami, po jakich je kupiono". Zdaniem Gminy przy sprzedaży gotowych dóbr (towarów) na wystawionej na tę okoliczność fakturze winna być podana prawidłowa nazwa danego towaru. Przy sprzedaży inwestycji w toku należy na fakturze (refakturze) podać te same nazwy, jakie widniały uprzednio na fakturach zakupu danych towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary w świetle art. 2 pkt 6 ww. ustawy, rozumie się rzeczy ruchome jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Z kolei w art. 7 ust. 1 ww. ustawy postanowiono, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W tym miejscu zauważyć należy także, iż stosownie do art. 47 § 1-3 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych. Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania (art. 48 Kodeksu cywilnego).

Ponadto z art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego wynika, że urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa.

W myśl zaś art. 8 ust. 1 cyt. ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Definicja "świadczenia usług" ma charakter dopełniający definicję "dostawy towarów" i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, bądź świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 2 tej ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 cyt. ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Od zasady tej ustawa przewiduje jednak pewne wyjątki. Na podstawie bowiem art. 15 ust. 6 ww. ustawy nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. A zatem z przepisu tego wynika, że zarówno organy władzy publicznej, jak i urzędy obsługujące te organy nie są uznawane za podatników w zakresie czynności, które mieszczą się w ramach zadań, dla realizacji których zostały one powołane, dodatkowo pod warunkiem, iż czynności te nie są wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jednocześnie zgodnie z obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008 r. § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336) zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z przedłożonego wniosku, jak również pism stanowiących jego uzasadnienie wynika, że Gmina prowadzi realizację projektu pn. "Gospodarka wodno-ściekowa na terenie miasta", dla którego została przyznana pomoc finansowa z Funduszu Spójności. Beneficjentem końcowym projektu jest Gmina, natomiast podmiotem odpowiedzialnym za jego realizację spółka z o.o., która współfinansuje realizację projektu. W wyniku realizacji przedmiotowej inwestycji już powstały bądź powstaną efekty rzeczowe związane z kanalizacją sanitarną, deszczową jak również urządzeniami wodnymi i wodociągowymi. Ze względu na to, że z ustaleń umownych pomiędzy podmiotami wynika, iż właścicielem i użytkownikiem instalacji i urządzeń wodnych i wodociągowych (oznaczonych jako IW) oraz instalacji i urządzeń kanalizacji sanitarnej (IKS) ma zostać spółka, natomiast właścicielem i użytkownikiem instalacji i urządzeń kanalizacji deszczowej (IKD) Gmina, Gmina zamierza odsprzedać spółce gotowe dobra i poniesione nakłady związane z urządzeniami wodociągowymi i kanalizacją sanitarną. Przedmiot transakcji nie obejmie gruntu. Przedmiotem sprzedaży będzie udział we własności zarówno środków trwałych zakończonych przekazanych do użytkowania, zakończonych środków trwałych nie przekazanych jeszcze do użytkowania, jak i budowanych konkretnych środków trwałych, które mają być elementami tworzonej lub modernizowanej sieci wodociągowej lub kanalizacyjnej. W wyniku realizacji projektu zostanie wystawionych ponad tysiąc dokumentów OT, a każdy samodzielny środek trwały zostanie przyjęty do użytkowania przez Gminę lub spółkę w zależności od jego przeznaczenia.

Uwzględniając przywołane regulacje prawne, jak również opisane we wniosku i pismach stanowiących jego uzasadnienia zdarzenie przyszłe, uznać należy, że w niniejszej sprawie zamierzona przez Gminę czynność, która zostanie dokonana na podstawie zawartej w tym celu umowy cywilnoprawnej, podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Ze względu na to, iż przedmiot transakcji obejmuje szereg towarów, dokonana sprzedaż poszczególnych, gotowych dóbr, stanowiących zgodnie z wyjaśnieniami Gminy, środki trwałe zakończone (związane z zadaniem inwestycyjnym oznaczonym jako IW oraz IKS) stanowić będzie odpłatną dostawę towarów. W tej sytuacji nastąpi bowiem odpłatne przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Uwzględniając z kolei, iż przez świadczenie usług, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, stwierdzić należy, iż w sytuacji sprzedaży "inwestycji niezakończonych" wystąpi odpłatne świadczenie usług.

Przez odpłatność należy rozumieć prawo podmiotu świadczącego do żądania od kontrahenta lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub jej ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego) z tytułu wykonania danego świadczenia. O odpłatności świadczenia decydują strony umowy. Jeżeli więc z umowy wynika, że strony określają bezpośrednio lub pośrednio odpłatność za wykonane świadczenie, wówczas staje się ono odpłatne. Istotnym elementem jest także to, że odpłatność musi mieć bezpośredni związek z danym świadczeniem, tzn. musi być efektem tego świadczenia, rozumianym jako wynagrodzenie (wartość), które jest należne za wykonane świadczenie. Z treści wniosku wynika, że w wyniku inwestycji środków trwałych, bądź poniesionych nakładów spółka będzie winna Gminie określoną kwotę pieniężną, będzie to różnica pomiędzy własnością nakładów poczynionych przez Gminę na IW i IKS - przekazanych na mocy poczynionych ustaleń spółce, a własnością nakładów poczynionych przez spółkę na IKD - przekazaną na mocy poczynionych ustaleń Gminie. Wobec powyższego z przedstawionych okoliczności wynika, że w przedmiotowej sprawie spełniony został ww. warunek dotyczący odpłatności.

W tym miejscu, ze względu na to, że jak wskazała Gmina, przedmiot sprzedaży nie obejmuje gruntu, zwrócić należy także uwagę na uregulowania wynikające z art. 47-49 Kodeksu cywilnego. Z regulacji tam przywołanych wynika, że część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych (art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego). Wyjątek w tej kwestii zawarty jest w art. 49 Kodeksu cywilnego, z którego wynika, iż wymienione w nim urządzenia nie należą do części składowych gruntu lub budynku, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa. Przesłanka ta jest spełniona z chwilą podłączenia wymienionych w art. 49 Kodeksu urządzeń do sieci należących do przedsiębiorstwa lub zakładu. W rezultacie więc urządzenia te przestają być częścią składową nieruchomości, na której zostały zbudowane i nie stanowią własności właściciela tej nieruchomości. Dotychczasowy właściciel traci ich własność na rzecz właściciela instalacji, do której zostały one przyłączone, czyli na rzecz przedsiębiorcy sieciowego.

A zatem w niniejszej sprawie, w sytuacji dostawy towarów nie związanych trwale z gruntem (nie będących jego częściami składowymi) oraz w przypadku, gdy przekazywane urządzenia spełniają warunek określony w art. 49 Kodeksu cywilnego, wystąpi odpłatna dostawa towarów, natomiast w pozostałych przypadkach, w tym również w sytuacji dokonywania czynności na gruncie nie należącym do Gminy, wystąpi opodatkowanie z tytułu odpłatnego świadczenia usług.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawowa stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Oprócz stawki podstawowej, na wybrane grupy towarów i usług, ustawodawca przewidział trzy stawki preferencyjne, tj. 7%, 3% i 0% oraz zwolnienie od podatku. Wysokość stawek podatkowych uregulowana jest w Dziale VIII Rozdział 1 i 2 cyt. ustawy. Dla potrzeb podatku od towarów i usług zarówno towary, jak i usługi identyfikowane są za pomocą klasyfikacji. A zatem to klasyfikacja decyduje o zakresie przyporządkowania do określonego grupowania, a w konsekwencji o stawce opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Podkreślenia wymaga fakt, iż w myśl § 3 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293) dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług, do dnia 31 grudnia 2009 r. stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 42, poz. 264 z późn. zm.). Zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane wg zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach. W przypadku jakichkolwiek trudności w ustaleniu właściwego grupowania, może się zwrócić do Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego.

Uwzględniając to, iż jak wynika z wyjaśnień Gminy przedmiotem planowanej dostawy będzie znaczna liczba środków trwałych, które Spółka klasyfikuje zgodnie z PKWiU w Dziale 29 i Dziale 32, jak również zalicza do grupowania PKOB 2222 i PKOB 2223, natomiast świadczone usługi mają charakter robót budowlanych, wskazać należy, iż w niniejszej sprawie, co do zasady zastosowanie znajdzie 22% stawka podatku od towarów i usług.

Obniżona bowiem do 7% stawka podatku przewidziana jest wyłącznie dla dostawy oraz usług budowlanych związanych z budownictwem mieszkaniowym, zaś w niniejszej sprawie zarówno przekazane towary, jak i usługi związane są z tworzonymi bądź modernizowanymi sieciami - wodociągową lub kanalizacji sanitarnej.

Ustosunkowując natomiast się do poglądu Gminy odnośnie możliwości wystawienia refaktur, tut. organ zauważa, że obowiązujące przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do ustawy nie regulują kwestii refakturowania. Należy więc w tej sytuacji odwołać się do zapisu zawartego w art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. Nr L 347/1), (wcześniej art. 6 ust. 4 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EWG) (Dz. Urz. UE. Nr L 145/1)), zgodnie z którym w przypadku, gdy podatnik działając we własnym imieniu, lecz na rachunek innej osoby, uczestniczy w świadczeniu usług, uznaje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi. Przyjęta praktyka i orzecznictwo dopuszczają sytuacje, w których koszty niektórych usług, gdzie odbiorcą jest inny podmiot niż podmiot obciążony przez świadczącego usługę, mogą być w ramach zawartych umów przenoszone na faktycznego odbiorcę, poprzez wystawianie tzw. "refaktur". Należy przyjąć, iż refakturowanie polega na zafakturowaniu przez jeden podmiot innemu podmiotowi, odsprzedaży usług bez doliczania marży, a celem jest przeniesienie kosztów przez podmiot refakturujący na podmiot, który z danych usług faktycznie korzysta. "Refaktura" jest więc zwykłą fakturą VAT, tyle że wystawioną przez podmiot pośredniczący pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi. W rezultacie więc ostateczne obciążenie spoczywa nie na pierwotnym nabywcy usługi, lecz na jej rzeczywistym użytkowniku. Przyjmuje się, że z refakturowaniem mamy do czynienia, gdy występują następujące okoliczności:

* przedmiotem refakturowania są usługi, z których nie korzysta podmiot (lub korzysta w części), na którego wystawiona jest pierwotna faktura, sprzedaż (odsprzedaż) musi być dokonana po cenie zakupu, bez marży narzuconej przez odsprzedającego,

* podmiot, który dokonuje refakturowania, wystawia na rzecz nabywcy fakturę (refakturę) z uwzględnieniem tej samej stawki podatku VAT (bądź stosuje zwolnienie od podatku), która jest na fakturze pierwotnej wystawionej przez usługodawcę,

* strony łączy umowa o charakterze zasadniczym, która zawiera zastrzeżenie o odrębnym rozliczaniu (refakturowaniu) danego rodzaju czynności, które służą realizacji tej umowy.

Przy spełnieniu powyższych warunków dana usługa może być przedmiotem odsprzedaży w drodze refakturowania.

Mając powyższe na uwadze oraz przedstawiony opis zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, iż w przedmiotowej sprawie Gmina nie ma możliwości refakturowania usług wyszczególnionych na fakturach zakupowych, jako że w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z sytuacją, kiedy Gmina działałby we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej. Podmiot refakturujący musi natomiast działać na rzecz osoby trzeciej.

Tut. organ nie podziela także stanowiska Gminy, iż w sytuacji, gdy zakupiono konkretne towary, które oddały swoje właściwości (zostały zużyte) w procesie wykonywanych inwestycji, to towary te winny być sprzedane z tymi samymi stawkami, po jakich je kupiono. Odnosząc się do powyższego, pomijając nawet przywołane powyżej stanowisko organu odnośnie możliwości refakturowania, wskazać należy przede wszystkim, że w tej sytuacji nie ma tożsamości przedmiotu zakupu i sprzedaży. Trudno zatem byłoby uznać, że przy dostawie urządzenia, do wytworzenia którego zużyto przykładowo dziesięć uprzednio zakupionych elementów, należy zastosować nie stawkę właściwą dla tego urządzenia (jako końcowego efektu prac), lecz stawki przyporządkowane poszczególnym elementom, z którym urządzenia to zostało wytworzone.

Stosownie natomiast do uregulowań zawartych w art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10, art. 120 ust. 16.

Z kolei w myśl § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337), faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej:

Z przepisów tych jednoznacznie wynika zatem, jakie wymagania musi spełniać faktura VAT, a jednym z nich jest określony w § 9 ust. 1 pkt 4 cyt. rozporządzenia wymóg zawarcia na niej nazwy towaru lub usługi. Zapis ten oznacza, że sposób przedstawienia danych niezbędnych do określenia przedmiotu opodatkowania ma umożliwiać identyfikację towaru lub usługi.

Z uwagi na to, iż przepisy prawa podatkowego nie definiują pojęcia nazwa, zasadnym jest odwołanie się do definicji słownikowej. Zgodnie z internetowym Słownikiem języka polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN SA (http://sjp.pwn.pl/) nazwa oznacza "wyraz albo połączenie wyrazowe oznaczające kogoś lub coś". Ponadto, po ogólnej definicji pojęcia "nazwa" słownik podaje definicje szczególnych rodzajów nazw - nazwa jednostkowa to "nazwa mająca tylko jeden desygnat", nazwa ogólna to" nazwa mająca więcej niż jeden desygnat", nazwa pusta "nazwa pozbawiona desygnatu" oraz nazwa szczegółowa "nazwa dotycząca pojedynczych przedmiotów danego rodzaju lub poszczególnych cech danego przedmiotu". Natomiast pojęcie desygnat oznacza "przedmiot, osobę lub zjawisko, do których odnosi się dana nazwa".

A zatem nazwa towaru bądź usługi zawarta w fakturze VAT winna w sposób jednoznaczny określać zarówno towar będący przedmiotem dostawy, jak i wykonaną na rzecz kontrahenta usługę. Z tych też względów (jak również uwzględniając stanowisko organu odnośnie refakturowania), za błędny należy uznać pogląd Gminy, iż przy sprzedaży inwestycji w toku na fakturze (refakturze) należy podać te same nazwy jaki widniały uprzednio na fakturach zakupu danych towarów i usług.

Końcowo wskazać należy, iż niniejszej interpretacji udzielono przy założeniu, że dostawa wskazanych przez Gminę urządzeń i instalacji może stanowić odrębny przedmiot sprzedaży. Zauważyć bowiem należy, iż analiza cywilnoprawna w zakresie zawierania przez podatników umów cywilnoprawnych nie mieści się w ramach określonych cytowanym przepisem art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa. Organy podatkowe nie mają prawa ingerować w zawierane umowy i przyjęty w nich sposób rozliczeń pomiędzy kontrahentami, chyba że postanowienia umów naruszają przepisy podatkowe, co może być stwierdzone jedynie w trakcie przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania podatkowego.

Należy także zaznaczyć, iż zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, wyczerpujący opis stanu faktycznego winien wynikać z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a nie z załączonych do niego dokumentów, w związku z czym nie były one przedmiotem merytorycznej analizy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej-powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.