ITPP1/443-1135/12/AP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 17 września 2012 r. (data wpływu 20 września 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla dostawy okularów korekcyjnych - jest prawidłowe.

W dniu 20 września 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla dostawy okularów korekcyjnych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykonuje Pan m.in. usługi w zakresie: sprzedaży okularów korekcyjnych, wymiany soczewek korekcyjnych w oprawach własnych klientów, napraw okularów, sprzedaży okularów przeciwsłonecznych. Okulary korekcyjne wykonuje Pan we własnym warsztacie optycznym, na podstawie recept wystawionych przez lekarza okulistę lub inną uprawnioną do tego osobę. Okulary korekcyjne służą do kompensowania upośledzenia, jakim jest wada wzroku. Składają się z oprawy okularowej i montowanych soczewek korekcyjnych. Współpracuje Pan z firmami, które dostarczają Panu oprawy i soczewki korekcyjne. Przy sprzedaży dostawcy stosują stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 8% lub 23%, natomiast przy sprzedaży szkieł korekcyjnych - 8% VAT. Dotychczas przy sprzedaży wykonywanych okularów korekcyjnych wyszczególniał Pan na paragonach i fakturach VAT trzy pozycje o różnej stawce podatku od towarów i usług:

* oprawy 23% lub 8% w zależności, czy zostały kupione ze stawką 23% czy 8%,

* soczewki korekcyjne 8%,

* usługa - 23%.

Jednakże po analizie ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych, załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. oraz po zapoznaniu ze stanowiskiem Ministerstwa Finansów, Ministerstwa Zdrowia, Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Bakteriobójczych, zgodnie z którymi okulary korekcyjne są uznane za wyrób medyczny, do którego powinno stosować się stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 8%. Uważa Pan, iż dokonując sprzedaży okularów korekcyjnych montowanych we własnym zakładzie optycznym może stosować stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 8% VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Jaką stawkę podatku od towarów i usług należy zastosować w przypadku sprzedaży okularów korekcyjnych.

Pana zdaniem, w ustawie z dnia 11 marca 2012 r. o podatku od towarów i usług, w załączniku Nr 3 "poz. 106" znajduje się wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8% - "wyroby medyczne", w rozumieniu ustawy z dnia 20 maja 2012 r. o wyrobach medycznych. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy pod pojęciem tym należy rozumieć: narzędzie, przyrząd, urządzenie, oprogramowanie, materiał lub inny artykuł stosowany samodzielnie lub w połączeniu z tym oprogramowaniem przeznaczonym do używania specjalnie w celach diagnostycznych lub terapeutycznych, niezbędnych do jego właściwego stosowania, przeznaczony do stosowania u ludzi w celu:

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 45 ww. ustawy o wyrobach medycznych wytwórcą jest:

W oparciu o art. 2 ust. 1 pkt 42 ww. ustawy o wyrobach medycznych wyrób wykonywany na zamówienie to wyrób medyczny, wyposażenie wyrobu medycznego lub aktywny wyrób medyczny do implantacji, wykonany lub wykonane zgodnie z pisemnym przepisem lekarza lub, w przypadku wyrobu medycznego i wyposażenia wyrobu medycznego innej osoby na podstawie posiadanych przez nią kwalifikacji zawodowych, w którym podano na odpowiedzialność lekarza lub tej osoby właściwości projektu, przeznaczony lub przeznaczone do wyłącznego stosowania u określonego pacjenta i niebędący lub niebędące wyrobem produkowanym seryjnie, wymagającym dostosowania do szczególnych wymagań lekarza lub innego profesjonalnego użytkownika.

Ministerstwo Finansów w piśmie z dnia 20 czerwca 2005 r. sygn. PP3-812-285/2004/BL/BLM6/3892 wyjaśniło, iż "okulary korekcyjne spełniające określone w ustawie o wyrobach medycznych kryteria, zarówno gotowe, jak i wykonane na zamówienie - są wyrobem medycznym". Podobne stanowisko prezentuje Ministerstwo Zdrowia w piśmie z dnia 23 czerwca 2004 r. sygn. PLW 5325-076-10/04. Zauważył Pan, iż na przestrzeni ostatnich lat wydano szereg interpretacji indywidualnych dotyczących wysokości stawki podatku od towarów i usług, jaką należy zastosować w przypadku okularów korekcyjnych. Ze stanowiska wynika, że stawka podatku powinna wynosić 8% VAT.

Na potwierdzenie powyższego stanowiska wymienił Pan następujące interpretacje:

* z dnia 23 sierpnia 2011 r. wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, sygn. akt IPTPP1/443-304/11-2/JM,

* z dnia 27 stycznia 2011 r. wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. akt IPPP3/443-1090/10-4/JF,

* z dnia 26 kwietnia 2011 r. wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, sygn. akt IBPP2/443-128/11/WN

Zauważył Pan, że okulary korekcyjne kompensują upośledzenie, jakim jest wada wzroku wrodzona lub nabyta (w przypadku różnych chorób lub urazów). Okulary korekcyjne składają się z oprawy okularowej oraz szkieł (soczewek) korekcyjnych oraz są realizowane na podstawie recept wystawianych przez lekarza okulistę lub inną uprawnioną osobę. Podstawowym kryterium decydującym o sposobie opodatkowania sprzedaży okularów korekcyjnych jest zakwalifikowanie tych towarów do wyrobów medycznych, w rozumieniu ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych. Wątpliwości w tym względzie zostały rozwiane jednoznacznie wskazując, iż są one wyrobami medycznymi.

Mając na względzie treść wskazanych powyżej aktów prawnych, stanowiska organów oraz instytucji państwowych, stoi Pan na stanowisku, że dokonując sprzedaży okularów korekcyjnych można stosować stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 8% VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak wynika z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast jak stanowi art. 8 ust. 1 powołanej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Stawka podatku - zgodnie z przepisem art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku - stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy - wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

Zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

W załączniku nr 3 do ustawy, w poz. 105, wymienione zostały wyroby medyczne w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych, dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, inne niż wymienione w pozostałych pozycjach załącznika - bez względu na symbol PKWiU.

Podstawowym kryterium decydującym o sposobie opodatkowania dostaw okularów korekcyjnych jest zakwalifikowanie tych towarów do wyrobów medycznych w rozumieniu ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. Nr 107, poz. 679 z późn. zm.).

Kwalifikacja wyrobu do kategorii wyrobów medycznych musi być dokonana na gruncie przepisów innych niż regulacje wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług. Przepisy tej ustawy nie zawierają bowiem unormowań dotyczących zasad klasyfikacji towarów. Zasady dotyczące klasyfikacji i kwalifikacji wyrobów medycznych określone zostały w przepisach ww. ustawy o wyrobach medycznych i do niej ustawodawca zawarł odwołanie w powołanej wyżej pozycji załącznika do ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 2 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy o wyrobach medycznych, wyrobem medycznym jest narzędzie, przyrząd, urządzenie, oprogramowanie, materiał lub inny artykuł, stosowany samodzielnie lub w połączeniu, w tym z oprogramowaniem przeznaczonym przez jego wytwórcę do używania specjalnie w celach diagnostycznych lub terapeutycznych i niezbędnym do jego właściwego stosowania, przeznaczony przez wytwórcę do stosowania u ludzi w celu:

* których zasadnicze zamierzone działanie w ciele lub na ciele ludzkim nie jest osiągane w wyniku zastosowania środków farmakologicznych, immunologicznych lub metabolicznych, lecz których działanie może być wspomagane takimi środkami.

Stosownie do ust. 1 pkt 31 powyższego artykułu, przez wprowadzenie do obrotu rozumie się udostępnienie za opłatą albo nieodpłatnie, po raz pierwszy, wyrobu fabrycznie nowego lub całkowicie odtworzonego, innego niż wyrób do badań klinicznych i wyrób do oceny działania, w celu używania lub dystrybucji na terytorium państwa członkowskiego.

Wprowadzeniem do używania - zgodnie z ust. 1 pkt 32 wyżej powołanego artykułu - jest pierwsze udostępnienie użytkownikowi na terytorium państwa członkowskiego wyrobu gotowego do użycia w celu jego używania zgodnie z przewidzianym zastosowaniem.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 45 cyt. wyżej ustawy, wytwórcą jest:

Według art. 11 ust. 1 ww. ustawy, wyroby wprowadzone do obrotu i wprowadzone do używania są oznakowane znakiem CE.

Znakiem CE nie oznakowuje się wyrobu wykonanego na zamówienie, wyrobu do badań klinicznych, wyrobu do oceny działania, wyrobu wykonanego przez użytkownika oraz systemu i zestawu zabiegowego, o których mowa w art. 30 ust. 1 i 4 (ust. 2 cyt. artykułu).

Artykuł 11 ust. 4 powołanej ustawy stanowi, że wyrób oznakowuje się znakiem CE po przeprowadzeniu odpowiednich dla wyrobu procedur oceny zgodności, potwierdzających, że wyrób spełnia odnoszące się do niego wymagania zasadnicze.

Stosownie do art. 13 ust. 1 ustawy o wyrobach medycznych, za wyrób, za wykonanie oceny zgodności wyrobu przed jego wprowadzeniem do obrotu oraz za wprowadzenie wyrobu do obrotu odpowiada wytwórca wyrobu. Jeżeli wytwórca nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w państwie członkowskim, odpowiedzialność tę ponosi autoryzowany przedstawiciel dla tego wyrobu. Jeżeli wytwórca nie wyznaczył autoryzowanego przedstawiciela albo jeżeli wyrób nie jest wprowadzany do obrotu na odpowiedzialność wytwórcy lub autoryzowanego przedstawiciela, odpowiedzialność tę ponosi podmiot, który wprowadził wyrób do obrotu.

Stosownie do art. 23 ust. 1 ww. ustawy, wyroby muszą spełniać odnoszące się do nich wymagania zasadnicze.

Na podstawie art. 26 pkt 2 ww. ustawy domniemywa się, że wyroby są zgodne z wymaganiami zasadniczymi, o których mowa w art. 23 ust. 1, w zakresie, w jakim stwierdzono ich zgodność z odpowiednimi krajowymi normami przyjętymi na podstawie norm ogłoszonych w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej seria C, jako normy zharmonizowane z dyrektywą Rady 93/42/EWG z dnia 14 czerwca 1993 r. dotyczącą wyrobów medycznych (Dz. Urz. WE L 169 z 12.07.1993, str. 1; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 13, t. 12, str. 82) - w przypadku wyrobów medycznych i wyposażenia wyrobów medycznych.

Według art. 29 ust. 1 tej ustawy wytwórca przed wprowadzeniem wyrobu do obrotu oraz przed przekazaniem wyrobu do badań klinicznych lub do oceny działania jest obowiązany do przeprowadzenia oceny zgodności wyrobu.

Zgodnie z art. 29 ust. 2 tej ustawy wytwórca może powierzyć autoryzowanemu przedstawicielowi prowadzenie niektórych procedur oceny zgodności, określonych w przepisach wydanych na podstawie art. 23 ust. 2 pkt 4, ust. 3 pkt 3 oraz ust. 4 pkt 3.

Autoryzowanym przedstawicielem jest podmiot, mający miejsce zamieszkania lub siedzibę w państwie członkowskim, który jest wyznaczony przez wytwórcę do działania w jego imieniu oraz do którego mogą zwracać się, zamiast do wytwórcy, władze i instytucje państw członkowskich w sprawach obowiązków wytwórcy określonych ustawą (art. 2 ust. 1 pkt 2 tej ustawy).

W oparciu o art. 58 tejże ustawy, wytwórca i autoryzowany przedstawiciel mający miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dokonują zgłoszenia wyrobu do Prezesa Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych, co najmniej na 14 dni przed pierwszym wprowadzeniem do obrotu albo przekazaniem do oceny działania.

Z kolei, jak stanowi art. 22 ust. 1, rozbieżności dotyczące sklasyfikowania danego wyrobu medycznego albo zakwalifikowania wyrobu medycznego do diagnostyki in vitro, powstałe między wytwórcą a jednostką notyfikowaną autoryzowaną przez ministra właściwego do spraw zdrowia podlegają rozstrzygnięciu, w drodze decyzji administracyjnej, przez Prezesa Urzędu.

Z powyższych regulacji wynika, iż co do zasady to do wytwórcy lub autoryzowanego przedstawiciela należy określenie, czy dany wyrób, zgodnie z jego przewidywanym zastosowaniem, jest wyrobem medycznym, czy też nim nie jest. Wyrób medyczny, po przeprowadzeniu odpowiednich procedur oceny zgodności, oznakowuje się znakiem CE.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, iż w ramach prowadzonej działalności zajmuje się Pan m.in. wytwarzaniem okularów korekcyjnych, na podstawie recepty wystawionej przez lekarza okulistę lub inną osobę uprawnioną do badania wzroku. Wyroby składają się z oprawy okularowej i montowanych soczewek korekcyjnych. Współpracuje Pan z firmami, które dostarczają Panu oprawy i soczewki korekcyjne. Dostawcy przy sprzedaży stosują stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 8% lub 23%, natomiast przy sprzedaży szkieł korekcyjnych - 8% VAT. Dotychczas przy sprzedaży wykonywanych okularów korekcyjnych wyszczególniał Pan na paragonach i fakturach VAT trzy pozycje o różnej stawce podatku od towarów i usług: oprawy 23% lub 8% w zależności, czy zostały kupione ze stawką 23% czy 8%, soczewki korekcyjne - 8%, usługa - 23%.

Powołane przepisy wskazują, iż dostawa okularów korekcyjnych, uznanych za wyroby medyczne, w rozumieniu ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych, dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - podlega opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8%.

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż jeżeli wykonywane przez Pana okulary korekcyjne stanowią wyroby medyczne, w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 38 powołanej wyżej ustawy o wyrobach medycznych, to ich sprzedaż podlega opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8%.

Wskazać należy, iż zastosowanie jednej stawki podatku od towarów i usług i opodatkowanie nią zarówno usługi, jak i dostawy materiałów, wykorzystywanych do wykonania tej usługi uwarunkowane jest zakresem, w jakim prowadzona jest działalność gospodarcza oraz przedmiotem umowy zawartej ze zleceniodawcą. A zatem, w przedstawionych okolicznościach zastosowanie jednej stawki podatku od towarów i usług i opodatkowanie nią zarówno dostawy soczewek okularowych, oprawki, jak i usługi ich montażu uwarunkowane jest od ustalenia co jest w zasadzie przedmiotem umowy zawartej z klientem, bowiem strony w umowach cywilnoprawnych określają co jest przedmiotem sprzedaży.

Z opisu przedstawionego we wniosku wynika, iż w przedmiotowej sprawie, istotą zakupu dokonywanego przez klienta, są nowe okulary korekcyjne jako całość. Skoro zatem przedmiotem sprzedaży jest dostawa okularów korekcyjnych, na które składają się szkła korekcyjne zamontowane w oprawach okularowych, to wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży, ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonego świadczenia, bez względu na jego poszczególne elementy (materiały, robocizna, zużyta energia, itp.). Wyliczenie co składa się na wykonane świadczenie ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych).

Dodatkowo wskazać należy, że zgodnie z regulacją zawartą w art. 15 ustawy - Ordynacja podatkowa, organy podatkowe przestrzegają z urzędu swojej właściwości rzeczowej i miejscowej. Oznacza to, że nie mają umocowania prawnego do dokonywania interpretacji przepisów prawa innych niż przepisy prawa podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy nie jest organem kompetentnym do dokonania oceny w zakresie stwierdzenia, czy w rozumieniu przepisów ustawy o wyrobach medycznych sprzedawane przez Wnioskodawcę towary stanowiące przedmiot zapytania są wyrobami medycznymi, nie jest też organem uprawnionym do badania, czy spełnione zostały uregulowania związane z wprowadzeniem wyrobu do obrotu, określone w ustawie z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych. Ustawa ta, choć powołana w ustawie o podatku od towarów i usług, nie jest elementem prawa podatkowego, wobec czego przepisy tej ustawy nie mogą być przedmiotem interpretacji udzielanej przez tut. organ. Interpretacja taka wykraczałaby poza zakres interpretacji prawa podatkowego, do której uprawniony jest Dyrektor Izby Skarbowej w trybie art. 14a Ordynacji podatkowej. W związku z tym, niniejsza interpretacja została udzielona przy założeniu, iż wymienione we wniosku towary stanowią wyroby medyczne w rozumieniu powołanej ustawy o wyrobach medycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.