ITPP1/443-1132/09/AT - Stawka podatku VAT na roboty budowlane oraz zwolnienie od podatku prac polegających na renowacji zabytkowej elewacji.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 18 listopada 2009 r. (data wpływu 23 listopada 2009 r.), uzupełnionym w dniu 10 lutego 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia stawki podatku na roboty budowlane, zwolnienia od podatku prac polegających na renowacji zabytkowej elewacji oraz obliczenia i wpłacenia podatku z ww. tytułu - jest prawidłowe.

W dniu 23 listopada 2009 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia stawki podatku na roboty budowlane, zwolnienia od podatku prac polegających na renowacji zabytkowej elewacji oraz obliczenia i wpłacenia podatku z ww. tytułu.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka jest uczestnikiem postępowania o udzielenie zamówienia publicznego "Przebudowa i zmiana sposobu użytkowania zabytkowej mleczarni (...)". Obiekt jest wpisany do rejestru zabytków. Przedmiot zamówienia został opisany szczegółowo za pomocą dokumentacji projektowej, zawierającej Program Prac Konserwatorskich, Specyfikacji Technicznej Wykonania i Odbioru Robót oraz Przedmiarów Robót. Główny przedmiot zamówienia stanowią roboty budowlane o CPV 45.20.00.00-9, 45.11.00.00-1, 45.30.00.00-0, 45.40.00.00-1. W zakresie zamówienia jest również przewidziane wykonanie renowacji zabytkowej elewacji ceglanej. Zakres tych prac określono w Programie Prac Konserwatorskich oraz w odrębnym elemencie Przedmiaru Robót, pt. "Renowacja elewacji".

Zakres ww. prac renowacyjnych elewacji odpowiada w pełni usługom ochrony zabytków klasyfikowanych w PKWiU w grupowaniu 92.52.12-00.00.

Na etapie przygotowywania oferty Spółka określiła wartość netto dla wszystkich rodzajów robót oraz wysokość podatku VAT. I tak, dla robót:

Uwzględniając ww. ustalenia, Spółka określiła wartość brutto dla wszystkich rodzajów robót.

Wartość netto robót sklasyfikowanych jako PKWiU 92.52.12-00.00, dla których przyjęto zwolnienie od podatku, stanowi ok. 10 % wartości netto całego przedmiotu zamówienia publicznego.

Oferta Spółki została odrzucona przez zamawiającego ze względu na błąd w określeniu ceny brutto oferty, polegający na błędnym określeniu stawki i tym samym wartości podatku VAT. Według zamawiającego, dla całego przedmiotu zamówienia należało zastosować jednolitą stawkę VAT w wysokości 22 %, odpowiadającą głównemu przedmiotowi zamówienia - robotom budowlanym.

Uzupełniając wniosek, w dniu 10 lutego 2010 r., wskazano, iż zakres i charakter opisanych we wniosku czynności związanych z przebudową i zmianą sposobu użytkowania zabytkowej mleczarni obejmuje następujące roboty:

Wartość robót wymienionych w pkt 1-4 stanowi ok. 90 % wartości całego zamówienia.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Ponadto, w dniu 10 lutego 2010 r., doprecyzowano, iż intencją Wnioskodawcy jest także otrzymanie interpretacji w zakresie sprowadzającym się do ustalenia, czy Wnioskodawca obowiązany jest do obliczenia i wpłacenia w odpowiednim terminie podatku w związku z czynnościami, o których mowa we wniosku.

Zdaniem Wnioskodawcy, przyjęta przez Spółkę metodologia określenia stawki podatku VAT i w następstwie określenia wartości tego podatku dla wyszczególnionych rodzajów robót (w tym zwolnionych od podatku VAT), jest zgodna z regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług.

W ocenie Wnioskodawcy, ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera regulacji ani zasad uprawniających podatnika do samodzielnego ujednolicenia stawki podatku, jeżeli przedmiotem sprzedaży są np. usługi o zróżnicowanej stawce podatku VAT lub usługi zwolnione od tego podatku.

Według Wnioskodawcy, zgodnie z ustawą o podatku od towarów i usług to na wykonawcy/podatniku ciąży obowiązek obliczenia i wpłacenia podatku w odpowiednim terminie. Dlatego zamawiający, który w Specyfikacji Istotnych Warunków Zamówienia nie przedstawił swoich wymogów dotyczących stawek podatku VAT, powinien oprzeć się na wyliczeniach wykonawcy/podatnika. W przypadku wystąpienia ewentualnych błędów w zastosowaniu stawki podatku VAT, to na wykonawcy/podatniku ciążył będzie obowiązek właściwego uregulowania tego podatku oraz będzie on odpowiadał za jego niewłaściwe naliczenie i przekazanie przed organami skarbowymi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do zapisu art. 8 ust. 1 powołanej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Na podstawie art. 8 ust. 3 ustawy, usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, z zastrzeżeniem ust. 4, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119.

Dla celów klasyfikacji usług na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług do dnia 31 grudnia 2010 r. stosuje się, na mocy § 3 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 z późn. zm.), przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 42, poz. 264 z późn. zm.).

Z okoliczności faktycznych sprawy wynika, iż Spółka - jako uczestnik postępowania o udzielenie zamówienia publicznego - ubiegała się o uzyskanie zamówienia na wykonanie robót budowlanych na obiekcie wpisanym do rejestru zabytków (przebudowa i zmiana sposobu użytkowania zabytkowej mleczarni). W zakresie zamówienia jest również przewidziane wykonanie renowacji zabytkowej elewacji ceglanej. Zakres i charakter opisanych we wniosku czynności związanych z przebudową i zmianą sposobu użytkowania zabytkowej mleczarni obejmuje następujące roboty:

Wartość robót wymienionych w pkt 1-4 stanowi ok. 90 % wartości całego zamówienia.

Wartość netto robót sklasyfikowanych jako PKWiU 92.52.12-00.00, dla których przyjęto zwolnienie od podatku, stanowi ok. 10 % wartości netto całego przedmiotu zamówienia publicznego.

Jednocześnie ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku nie wynika, jakoby renowacja zabytkowej elewacji ceglanej budynku zabytkowej mleczarni stanowiła wraz z opisanymi w pkt 1-4 robotami budowlanymi jeden przedmiot świadczenia, tj. jej zakres jest odrębny od wskazanych w pkt 1-4 czynności.

Wnioskodawca powziął wątpliwość sprowadzającą się do ustalenia, czy w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług dopuszczalne jest zastosowanie dla całego przedmiotu zamówienia jednolitej stawki podatku VAT.

Stawka podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22 %, z wyłączeniem ust. 2-12, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże w przepisach samej ustawy, jaki i w rozporządzeniach wykonawczych do niej przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku, a nawet zwolnień od podatku.

I tak, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy, zwalnia się od podatku usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy. W poz. 11 tego załącznika wyszczególnione zostały m.in. usługi związane z kulturą, zaklasyfikowane do grupowania PKWiU 92. Jednakże niektóre z usług mieszczących się we wskazanym grupowaniu zostały wyłączone z przedmiotowego zwolnienia, dotyczy to:

Z treści objaśnienia zamieszczonego pod załącznikami do ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że wskazany symbol PKWiU wraz z oznaczeniem "ex" - dotyczy tylko danej usługi z danego grupowania. Umieszczenie tego dopisku przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania zwolnienia lub obniżonej stawki podatku tylko do usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce - nazwa usługi. Wynikająca z konkretnego załącznika stawka VAT lub zwolnienie dotyczy wyłącznie danej usługi z danego grupowania - konkretnej usługi wymienionej obok symbolu PKWiU.

Należy wskazać, iż w świetle przepisów rozporządzenia w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) z 1997 r. Dział 92 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług obejmuje usługi związane z kulturą, rekreacją i sportem. Pod poz. 92.52 ujęto usługi muzealnictwa oraz ochrony zabytków (PKWiU: 92.52.12.00.00 - Usługi ochrony zabytków).

Obiekty zabytkowe wpisane do rejestru zabytków podlegają opiece konserwatorskiej, zaś wszystkie prace na tych obiektach podlegają szczególnym rygorom. Obiekty zabytkowe wpisane do rejestru zabytków nie posiadają odrębnej klasyfikacji według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB).

Zgodnie z treścią art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami (Dz. U. Nr 162, poz. 1568 z późn. zm.), przez określenie zabytek należy rozumieć nieruchomość lub rzecz ruchomą, ich części lub zespoły, będące dziełem człowieka lub związane z jego działalnością i stanowiące świadectwo minionej epoki bądź zdarzenia, których zachowanie leży w interesie społecznym ze względu na posiadaną wartość historyczną, artystyczną lub naukową. Natomiast stosownie do zapisu art. 3 pkt 6 powołanej ustawy, prace konserwatorskie to działania mające na celu zabezpieczenie i utrwalenie substancji zabytku, zahamowanie procesów jego destrukcji oraz dokumentowanie tych działań, zaś roboty budowlane to roboty budowlane w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego, podejmowane przy zabytku lub otoczeniu zabytku (art. 3 pkt 8).

Z powołanego wcześniej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynika zatem, że świadczenie usług sklasyfikowanych pod symbolem PKWiU 92.52.12.00.00, polegających na ochronie zabytków korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, jako niewymienione w wyłączeniach od zwolnienia, przewidzianych w punkcie 5 poz. 11 załącznika nr 4 do ustawy o podatku od towarów i usług.

Na podstawie art. 103 ust. 1 ww. ustawy, podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 33 i 33b.

Podatnicy, o których mowa w art. 99 ust. 2 i 3, są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy kwartalne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po kwartale, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 2a-2g, 3 i 4 oraz art. 33, o czym stanowi art. 103 ust. 2 tej ustawy.

Podatnicy, o których mowa w art. 99 ust. 3, inni niż mali podatnicy, są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do wpłacania zaliczek na podatek za pierwszy oraz za drugi miesiąc kwartału w wysokości 1/3 kwoty należnego zobowiązania podatkowego wynikającej z deklaracji podatkowej złożonej za poprzedni kwartał - w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym z kolejnych miesięcy, za które jest wpłacana zaliczka (art. 103 ust. 3 ustawy).

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego w konfrontacji z powołanymi przepisami prawa, należy stwierdzić, że o ile przedmiotem robót będą m.in. usługi zaliczane do grupowania PKWiU 92.52.12-00.00 "Usługi ochrony zabytków", które stanowią odrębny przedmiot świadczenia (usługi ochrony zabytków) od wskazanych we wniosku robót budowlanych wykonywanych na obiekcie zabytkowej mleczarni, to przy założeniu, że wskazana przez Wnioskodawcę klasyfikacja dla tych czynności jest prawidłowa, usługi te, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, korzystać będą ze zwolnienia.

Natomiast względem wskazanych we wniosku robót budowlanych, jako że przepisy regulujące opodatkowanie podatkiem od towarów i usług nie przewidują w ich przypadku możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku, bądź też zwolnienia od podatku, należy zastosować 22 % stawkę podatku VAT.

Kwota należnego podatku, wynikająca z zastosowania ww. 22 % stawki podatku VAT, winna być obliczona i wpłacona w sposób wskazany w treści uprzednio powołanego art. 103 ust. 1-3 ustawy.

Konsekwentnie zatem proponowany przez Wnioskodawcę sposób określenia stawki podatku od towarów i usług oraz możliwość zastosowania zwolnienia od tego podatku dla opisanych we wniosku czynności, jak również rozliczenia z tego tytułu podatku (obliczenia i wpłacenia podatku) należało uznać za prawidłowe.

Należy zaznaczyć, iż zgodnie z Komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania, informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1, poz. 11) zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej i to jego obciążają ewentualne negatywne konsekwencje z tytułu błędnego zaklasyfikowania towarów i usług.

Końcowo zaznacza się, iż wskazana interpretacja nie rozstrzyga kwestii związania zamawiającego zaproponowanymi przez Wnioskodawcę w złożonej ofercie stawkami VAT w związku z ogłoszonym przez tego zamawiającego przetargiem w trybie przepisów o zamówieniach publicznych, gdyż nie było to przedmiotem zapytania, jak również nie dotyczy to materii uregulowanej przepisami prawa podatkowego, tj. art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną. W związku z tym nie może być przedmiotem interpretacji indywidualnej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.