ITPP1/443-112b/09/AT

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 6 lutego 2009 r. (data wpływu 12 lutego 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia statusu podatnika podatku od towarów i usług - jest nieprawidłowe.

W dniu 12 lutego 2009 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia statusu podatnika podatku od towarów i usług.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W myśl przepisów art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, pojęcie Gminy obejmuje wspólnotę samorządową (mieszkańców gminy) oraz odpowiednie terytorium. Zgodnie z przepisem art. 2 ust. 2 tej ustawy, Gmina posiada osobowość prawną.

W rzeczywistości, wszelkie zadania Gminy, czyli świadczenie usług publicznych, takich jak: administracji publicznej, opieki społecznej, oświaty, usług komunalnych, nie są wykonywane bezpośrednio przez samą Gminę (osobę prawną), lecz przez powołane w tym celu jej jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, to jest jednostki budżetowe. Wszystkie zadania Gminy, nieprzekazane innym jednostkom lub zakładom budżetowym - wykonuje Urząd Gminy. Wynika to między innymi z przepisów art. 186 ust. 3 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych, który stanowi, iż w planie finansowym urzędu jednostki samorządu terytorialnego ujmuje się wszystkie wydatki związane z funkcjonowaniem organu stanowiącego i zarządu jednostki samorządu terytorialnego. Zatem nie ma sytuacji, w której ww. osoba prawna (Gmina) samodzielnie wykonywała działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Gmina jako osoba prawna należąca do sektora finansów publicznych, nie prowadzi rachunkowości, w której można by ująć operacje gospodarcze. Zgodnie z przepisami art. 17 ust. 2 pkt 1 ustawy o finansach publicznych, szczególne zasady rachunkowości dotyczą ewidencji wykonania budżetu (tzw. "organu"), czyli wykonania planu finansowego. Zasady prowadzenia rachunkowości budżetu Gminy określają przepisy § 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 lipca 2006 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz niektórych jednostek sektora finansów publicznych. W myśl tych zasad w rachunkowości budżetu Gminy ujmuje się wyłącznie sprawozdania z wykonania budżetu przez gminne jednostki budżetowe. W tej rachunkowości (organie) nie ma miejsca na ujęcie operacji gospodarczych wykonywanych przez samą Gminę, ponieważ takich operacji wykonywanych "samodzielnie" przez Gminę nie ma. Nie ma też miejsca i możliwości (konta 225 "Rozrachunki z budżetami") rozliczenia podatków z tytułu ww. czynności.

Zatem, wszelkie operacje gospodarcze związane z wykonaniem budżetu zachodzą faktycznie w jednostkach budżetowych, które samodzielnie w ramach planów finansowych zaciągają zobowiązania i realizują dochody budżetu (w tym z gospodarczego wykorzystania majątku Gminy). Jako jednostki budżetowe, zgodnie z przepisami art. 20 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego. W urzędowym planie kont jednostek budżetowych przewidziane są wszystkie konta właściwe do ujęcia operacji gospodarczych, tzn. zakupów bieżących i inwestycyjnych oraz dochodów ze świadczenia usług i dostawy towarów oraz konto 225 służące między innymi do rozliczeń zobowiązań podatkowych wobec budżetu państwa.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Kto jest podatnikiem podatku od towarów i usług - czy Gmina jako osoba prawna, mimo, że samodzielnie nie wykonuje żadnej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, czy Urząd Gminy, który faktycznie samodzielnie w ramach planu finansowego jednostki budżetowej wykonuje wszystkie zadania Gminy nieprzekazane innym jednostkom organizacyjnym Gminy.

Zdaniem Wnioskodawcy, jednostka samorządu terytorialnego nie jest podatnikiem w rozumieniu przepisów art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Podatnikiem może być tylko podmiot, który samodzielnie wykonuje działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2. Gmina nie wykonując samodzielnie żadnych czynności opodatkowanych, nie spełnia definicji podatnika. Podatnikami są więc jej jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, czyli Urząd Gminy, zakłady budżetowe, itp.

W ocenie Wnioskodawcy, właściwym podatnikiem w rozumieniu przepisów art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, jest Urząd Gminy. Potwierdzają to przepisy art. 15 ust. 6 ww. ustawy. Logicznym bowiem jest to, że gdyby Gmina była podatnikiem, przepis ten byłby właśnie do niej adresowany, a nie do organu wykonawczego, czy urzędu. Twierdzenie, że Gmina jest podatnikiem podatku od towarów i usług podważa więc zasadę racjonalności ustawodawcy i nie może być uznane za prawidłowe. Gdyby rzeczywiści gminy i inne jednostki samorządu terytorialnego były podatnikami, to w rozporządzeniu wykonawczym w sprawie szczególnych zasad rachunkowości Minister Finansów przewidziałby w tej sytuacji w planie kont dla budżetu państwa i budżetów samorządowych konta właściwe do ujęcia operacji gospodarczych i rozliczeń podatku. Budżet Gminy działa w oparciu o te same reguły, co budżet państwa, a mimo to nikt nie sformułował tezy, że podatnikiem podatku od towarów i usług jest państwo, a nie jego jednostki organizacyjne. Stanowisko to potwierdza interpretacja Ministerstwa Finansów w sprawie rejestracji podatkowej urzędów gmin zawarta w piśmie z dnia 18 maja 2005 r. Dotychczasowe decyzje o nadaniu NIP i rejestracji gmin, jako skierowane do podmiotu, który nie jest podatnikiem, ani płatnikiem żadnego podatku, rażąco naruszają prawo.

Według Wnioskodawcy, należy zwrócić również uwagę na art. 13 ust. 1 Dyrektywy Rady Unii Europejskiej nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 2006 Nr 347, s. 1), który stanowi, że krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Wnioskodawca zaznaczył, iż tym samym z prawa unijnego wynika bezwzględnie znacznie szerszy, niż w art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, zakres zwolnienia podmiotowego dla jednostek sektora finansów publicznych, i to bez wyłączenia z tego zwolnienia czynności cywilnoprawnych. "W tych okolicznościach w świetle prawa unijnego, ani gmina, ani też urząd gminy nie podlega opodatkowaniu VAT".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności. Dla celów określenia statusu podatnika kluczowa jest zatem cecha samodzielności.

W oparciu o przepis art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn. Dz. U. z 1991 r. Nr 142, poz. 1591 z późn. zm.), Gmina posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Samorządowe osoby prawne nie mają własnych struktur organizacyjnych, a nałożone na nie zadania wykonują za pośrednictwem Urzędu. W tym miejscu należy zauważyć, że Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego jest wspólnotą samorządową, działającą jako strona czynności cywilnoprawnych we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność. Nie powinno zatem ulegać wątpliwości, że w odniesieniu do znacznego zakresu swojej działalności posiada ona status podatnika podatku od towarów i usług oraz związane z tym prawa i obowiązki.

Wobec powyższego należy podkreślić, iż traktowanie Urzędu Gminy jako odrębnego podatnika podatku od towarów i usług nie znajduje żadnego uzasadnienia. Brak jest aktów prawnych, które stanowiłyby o jego samodzielności, a nawet takich, które dokładnie określałyby jego pozycję względem osób trzecich. Urząd Gminy bowiem należy rozumieć jako wydzieloną część Gminy, realizującą zadania w jej imieniu i na jej rzecz. Jest to więc rodzaj wewnętrznej jednostki organizacyjnej Gminy. Każde działanie podejmowane przez Urząd Gminy w rzeczywistości nie będzie jego działaniem, lecz - przynajmniej z perspektywy ustawy o podatku od towarów i usług - działaniem samej Gminy. Zdolność prawną i zdolność do dokonywania czynności prawnych ma Gmina, nie zaś Urząd Gminy.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Ponadto, w myśl § 13 ust. 1 pkt 11 - obowiązującego od dnia 1 grudnia 2008 r. - rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336), zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych

Oznacza to zatem, że Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego posiada osobowość prawną i jest podatnikiem podatku od towarów i usług w zakresie czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych.

Mając na uwadze powyższe zauważyć należy, iż uznanie za podatnika podatku od towarów i usług, bądź też nieuznanie za takiego podatnika nie może być - co sugeruje Wnioskodawca - w żaden sposób utożsamiane z przepisami innymi, niż te, które normują zasady opodatkowania tym podatkiem. Tym samym o statusie podatnika podatku od towarów i usług nie może przesądzić konstrukcja przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 lipca 2006 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz niektórych jednostek sektora finansów publicznych (Dz. U. Nr 142, poz. 1020 z późn. zm.). Uznanie bądź nieuznanie za podatnika należy każdorazowo rozpatrywać pod kontem przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Zaznaczyć należy, że wskazany przepis art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi implementację zasad wyrażonych w treści obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy Unii Europejskiej nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 2006 Nr 347, s. 1). Zgodnie z art. 13 ust. 1 tej Dyrektywy, krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Uwzględniając brzmienie wskazanego przepisu art. 13 Dyrektywy zauważyć należy, iż analiza jego treści prowadzi do wniosku, że wspomniane w nim organy podlegające prawu publicznemu prowadzą działalność "jako organy władzy publicznej", o ile prowadzą ją na mocy szczególnego reżimu prawnego mającego do nich zastosowanie. Wobec tego stwierdzić należy, że gdy działają one w ramach tych samych warunków prawnych, jakie stosują się do podmiotów prywatnych, nie można ich traktować "jako organów władzy publicznej". Za wskazanym stanowiskiem przemawia konstrukcja tego przepisu, który nakazuje wyłączenie stosowania wskazanego zwolnienia w przypadku, gdy organy i podmioty te podejmują działania lub dokonują transakcji jako organy władzy lub inne podmioty prawa publicznego, a wykluczenie ich (tych organów i podmiotów) z kategorii podatników prowadziło by do znaczących zakłóceń konkurencji. Dyspozycja powyższego przepisu Dyrektywy prowadzi zatem do konkluzji, że - co do zasady - organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są podatnikami podatku od wartości dodanej, jednakże w pewnych okolicznościach (ryzyko znaczącego zakłócenia konkurencji, dokonanie czynności zawartych w katalogu załącznika I Dyrektywy) są uznane za podatników tego podatku.

Niezależnie od powyższego wskazać należy, iż zakres wyłączenia objęty normą art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług - podobnie jak czyni to wcześniej wskazany art. 13 Dyrektywy - stanowi podstawę dla uznania, bądź nieuznania organów władzy oraz innych podmiotów prawa publicznego za podatników. Konsekwentnie obie normy prawne (art. 15 ust. 6 ww. ustawy, jak i art. 13 ust. 1 Dyrektywy) przewidują, iż organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego mogą być podatnikami tego podatku, jeżeli spełnią przewidziane przepisami prawa warunki. W rezultacie przepis art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług w zestawieniu z § 13 ust. 1 pkt 11 obowiązującego od dnia 1 grudnia 2008 r. ww. rozporządzenia, należy interpretować w taki sposób, iż organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego, a zatem również funkcjonujące w prawie polskim Gminy, jako podstawowe jednostki samorządu terytorialnego (art. 164 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r., Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.), są podatnikami podatku od towarów i usług.

Biorąc pod uwagę całokształt regulacji prawnych, należy zauważyć, że w stosunku do całej działalności, a więc Gminy i Urzędu, podatnikiem podatku od towarów i usług jest Gmina, a nie Urząd Gminy. W konsekwencji czynności wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych podejmowane przez Gminę, a wykonywane za pośrednictwem Urzędu Gminy obsługującego tą Gminę, przesądzają o tym, aby uznać Gminę za podatnika podatku od towarów i usług.

Z powyższych względów prezentowane przez Wnioskodawcę stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej - powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.