ITPP1/443-1118/11/MS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 6 sierpnia 2011 r. (data wpływu 12 sierpnia 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie odliczenia podatku naliczonego - jest prawidłowe.

W dniu 12 sierpnia 2011 r. złożono wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie odliczenia podatku naliczonego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Od 2003 r. prowadzi Pani działalność gospodarczą zwolnioną z VAT (usługi edukacyjne - nauka języka francuskiego). Planuje Pani rozszerzyć działalność o usługi turystyczne. W związku z powyższym rozpoczyna Pani w bieżącym roku inwestycję polegającą na budowie obiektów noclegowych i usługowych na potrzeby usług turystycznych, które będą opodatkowane podatkiem VAT. Dochody z działalności turystycznej planuje Pani uzyskiwać po zakończeniu budowy obiektu t.j. w 2013 r., a w najbliższym czasie zamierza Pani złożyć formularz VAT-R i zarejestrować się jako podatnik VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy ma Pani prawo wystąpić o zwrot kwoty podatku naliczonego od zakupów materiałów służących do budowy środka trwałego, jakim będą obiekty w "formie zaliczki", by móc dokończyć inwestycję i rozpocząć sprzedaż opodatkowaną - usługi turystyczne.

Pani zdaniem, z uwagi na brzmienie art. 87 ustawy o podatku od towarów i usług - przysługuje Pani zwrot różnicy podatku na rachunek bankowy. Wskazała Pani, iż "przy zachowaniu neutralności podatku od towarów i usług" oraz zgodnie ze stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wydatki poniesione w celach i z zamiarem rozpoczęcia działalności gospodarczej, należy traktować jako działalność gospodarczą. "Z orzecznictwa Trybunału wynika", iż przysługuje Pani prawo do odliczenia podatku naliczonego, jeśli odliczenie dotyczy towarów i usług nabywanych z zamiarem wykorzystania ich w działalności gospodarczej,podlegającej opodatkowaniu dokonanych przed dniem złożenia VAT-R.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Podstawowe uprawnienia podatnika dotyczące obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarte zostały w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zast rzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 tej ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

Przepisy art. 86 ust. 10 i 11 ustawy wskazują na terminy, w jakich podatnik może z tego uprawnienia skorzystać. Zgodnie z treścią art. 86 ust. 10 prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy).

Z kolei art. 86 ust. 13 stanowi, iż jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Stosownie do art. 86 ust. 19 ustawy o podatku od towarów i usług, jeżeli w okresie rozliczeniowym podatnik nie wykonywał czynności opodatkowanych na terytorium kraju oraz nie wykonywał czynności poza terytorium kraju kwotę podatku naliczonego może przenieść do rozliczenia na następny okres rozliczeniowy.

W świetle powołanych przepisów stwierdzić należy, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Odliczeniu podlega zatem podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi, t.j. takimi, których następstwem jest określenie podatku należnego. Wskazana zasada wyłącza jednocześnie możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku świadczenia czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Prawo do odliczenia przysługuje także w przypadku, gdy w danym okresie rozliczeniowym podatnik nie wykonywał czynności opodatkowanych, jednak w związku z brakiem podatku należnego, który obniża się o podatek naliczony, podatnik ma prawo do przeniesienia tego podatku na następny okres rozliczeniowy.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 powołanej ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika określone zostały w art. 87 ust. 2-6 ustawy.

Z kolei w myśl art. 87 ust. 5a ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy podatnik nie wykonał w okresie rozliczeniowym czynności opodatkowanych na terytorium kraju oraz czynności wymienionych w art. 86 ust. 8 pkt 1, podatnikowi przysługuje, na jego umotywowany wniosek złożony wraz z deklaracją podatkową, zwrot kwoty podatku naliczonego, podlegającego odliczeniu od podatku należnego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą na terytorium kraju lub poza tym terytorium, w terminie 180 dni od dnia złożenia rozliczenia, z zastrzeżeniem art. 86 ust. 19. Na pisemny wniosek podatnika urząd skarbowy dokonuje zwrotu, o którym mowa w zdaniu pierwszym, w terminie 60 dni, jeżeli podatnik złoży w urzędzie skarbowym zabezpieczenie majątkowe. Przepisy ust. 2 zdanie drugie i trzecie, ust. 2a i ust. 4a-4f stosuje się odpowiednio.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Z kolei art. 96 ust. 1 ustawy stanowi, że podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Naczelnik urzędu skarbowego rejestruje podatnika i potwierdza jego zarejestrowanie jako "podatnika VAT czynnego" lub w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 - jako "podatnika zwolnionego" (art. 96 ust. 4 ustawy). Rejestracja następuje poprzez złożenie w urzędzie skarbowym druku VAT-R. Z chwilą uzyskania statusu "podatnika VAT czynnego" podmiot zyskuje prawo do odliczania podatku naliczonego od dokonywanych zakupów.

Z treści art. 88 ust. 4 nie wynika, by do nabycia uprawnienia do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego koniecznym było posiadanie statusu podatnika VAT czynnego w momencie otrzymania faktury zakupu. Podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie otrzymania faktury, jednakże aby uprawnienie to zrealizować musi posiadać status podatnika VAT czynnego. Prawo to podatnik może zrealizować dopiero w dniu złożenia rozliczenia (deklaracji) dla podatku od towarów i usług, ewentualnie deklaracji korygującej.

Należy podkreślić, iż jedną z fundamentalnych zasad konstrukcji podatku od towarów i usług jest prawo podatnika do odliczenia podatku zapłaconego w cenie przy nabyciu towarów i usług związanych z działalnością gospodarczą. Podstawowa zasada wspólnego systemu VAT, jaką jest zasada neutralności podatku, jest rozumiana jako stosowanie podatku od towarów i usług na wszystkich etapach obrotu gospodarczego z równoczesnym prawem do potrącenia podatku zawartego w poprzedniej fazie obrotu. Wszelkie ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego wpływają na neutralność tego podatku i mogą wynikać jedynie z wyraźnej regulacji ustawowej.

Stwierdzić należy zatem, że ustawa o podatku od towarów i usług nie pozbawia podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku VAT od zakupów poczynionych przed rejestracją, o ile występują przesłanki, iż zakupione towary i usługi są lub będą wykorzystywane do bieżącej lub przyszłej działalności opodatkowanej (oraz ewentualnie spełniać inne warunki określone w przepisach ustawy o VAT). Niemniej ustawodawca narzucił podatnikom, chcącym dokonać odliczenia podatku VAT od poczynionych nabyć, obowiązek rejestracji jako podatnik VAT czynny.

Biorąc pod uwagę opis zdarzenia przyszłego przedstawiony we wniosku oraz powołane powyżej przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, a także mając na uwadze zasadę neutralności podatku VAT stwierdzić należy, że skoro mienie powstałe w efekcie realizacji opisanej inwestycji będzie wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług - zatem po dokonaniu rejestracji w zakresie podatku od towarów i usług, będzie Pani miała możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy związane z realizacją opisanej inwestycji, przy założeniu, że nie wystąpią ograniczenia, o których mowa w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług.

A zatem, skoro w okresie rozliczeniowym, w którym ponoszone są ww. wydatki inwestycyjne, nie wystąpi sprzedaż opodatkowana, to na podstawie art. 86 ust. 19 ustawy - ma Pani prawo kwotę podatku naliczonego przenieść do rozliczenia w następnym okresie rozliczeniowym lub - zgodnie z art. 87 ust. 5a ustawy - wykazać do zwrotu na rachunek bankowy:

* w terminie 180 dni, pod warunkiem złożenia wraz z deklaracją podatkową umotywowanego wniosku,

* w terminie 60 dni, pod warunkiem złożenia wraz z deklaracją podatkową umotywowanego wniosku oraz zabezpieczenia majątkowego.

Przy czym, podkreślić należy, iż ewentualna ocena zasadności dokonanego przez Panią odliczenia podatku naliczonego lub wykazania jego do zwrotu, może być zweryfikowana jedynie w toku prowadzonego postępowania podatkowego przez właściwy organ podatkowy pierwszej instancji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.