ITPP1/443-1111/08/BS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 10 grudnia 2008 r. (data wpływu 15 grudnia 2008 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku podatkowego z tytułu dostawy zabudowanych nieruchomości - jest nieprawidłowe.

W dniu 15 grudnia 2008 r. został złożony wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku podatkowego z tytułu dostawy zabudowanych nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji maszyn i urządzeń, jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Od kilkunastu miesięcy zamierza sprzedać dwie sąsiadujące ze sobą nieruchomości, zabudowane halami przemysłowymi oraz innymi budynkami i budowlami. Do chwili obecnej nie znalazł się nabywca gotowy zakupić nieruchomości, płacąc całą cenę bez odraczania terminu płatności. Jedyny potencjalny kontrahent, również spółka z o.o., będąca podatnikiem podatku od towarów i usług, w chwili obecnej dysponuje środkami na zakup i proponuje zawarcie umowy dzierżawy na kilkumiesięczny czas określony oraz jednoczesne zawarcie umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości w zwykłej formie pisemnej. Zawarcie umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego nastąpiłoby bezpośrednio po zakończeniu obowiązywania umowy dzierżawy. Miesięczny czynsz dzierżawy zastałby ustalony poniżej wartości rynkowej - pokrywałby jedynie opłaty stałe. Koszty korzystania z mediów takich jak energia elektryczna, centralne ogrzewanie, woda, itp. dzierżawca ponosiłby oprócz czynszu. Jednocześnie, na podstawie przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości, przyszły nabywca zapłaciłby Spółce zadatek w kwocie ok. 10% ceny nieruchomości, oraz cześć ceny w zaliczkach płatnych miesięcznie w wysokości ok. 0,7% ceny nieruchomości każda do czasu przeniesienia własności nieruchomości. Pozostała część ceny sprzedaży zostałaby uiszczona przy sprzedaży nieruchomości w formie aktu notarialnego (w przedziale czasowym od kilku dni przed do kilku dni po zawarciu umowy sprzedaży). Wydanie nieruchomości nastąpiłoby na podstawie umowy dzierżawy i od tego czasu nieruchomość byłaby już tylko w posiadaniu dzierżawcy - przyszłego nabywcy. Pomiędzy kontrahentami nie ma związku, o którym mowa w art. 32 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, ani powiązań, o których mowa w art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wydanie nieruchomości w opisanych powyżej okolicznościach stanowi dostawę towarów i w konsekwencji powoduje u przyszłego sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług jeszcze przed zawarciem umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego.

Zdaniem Wnioskodawcy, wydanie nieruchomości w opisanych okolicznościach nie stanowi dostawy towarów i w konsekwencji nie powoduje u przyszłego sprzedawcy powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2 przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione. Umowa dzierżawy, którą strony zamierzają zawrzeć, nie będzie spełniać wszystkich przesłanek z art. 7 ust. 1 pkt 2. Pomimo, że nastąpi wydanie towaru na podstawie tej umowy oraz zostanie ona zawarta na czas określony, to jednak umowa ta nie będzie przewidywała, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione. Co prawda strony zawrą jeszcze umowę przedwstępną sprzedaży nieruchomości, na podstawie której przyszły nabywca zapłaci cześć ceny (zadatek, zaliczka) i umowa ta będzie określała istotne postanowienia umowy przyrzeczonej zgodnie z art. 389 § 1 k.c., ale nie będzie to umowa dzierżawy, najmu, leasingu ani inna umowa o podobnym charakterze, ani też nie będzie to umowa sprzedaży. Dopiero po upływie okresu obowiązywania umowy dzierżawy strony zawrą umowę sprzedaży nieruchomości w formie aktu notarialnego. Z kolei, jeżeli chodzi o moment powstania obowiązku podatkowego to w myśl art. 19 ust. 10, w przypadku dostawy towarów, której przedmiotem są lokale, budynki, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wydania, z zastrzeżeniem ust. 13 pkt 10 i 11. Powyższy przepis odnosi się jednak do wydania, o którym mówi art. 7 ust. 1 pkt 2 i nie znajdzie on zastosowania do umowy dzierżawy, która ma zostać zawarta. W niniejszej sprawie powinien mieć zastosowanie art. 19 ust. 13 pkt 4, zgodnie z którym obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia na terytorium kraju usług dzierżawy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze. W razie wydania nieruchomości na podstawie umowy dzierżawy, obowiązek podatkowy z tytułu dostawy towarów powstanie dopiero z chwilą zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości w formie aktu notarialnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary rozumie rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki, budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty - art. 2 pkt 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

Za dostawę towarów w myśl art. 7 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy uważa się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Z kolei art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy, stanowi, iż przez dostawę towarów rozumie się również wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione.

Przez świadczenie usług na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7

Z treści cyt. wyżej art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W treści art. 7 ust. 1 ww. ustawy, mowa jest bowiem o tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do rozporządzania nią jak właściciel. Należy przy tym uznać, że chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności. Zwrotu "prawo do rozporządzania jak właściciel" nie można interpretować jako "prawa własności" lecz jako własność ekonomiczną. W tym znaczeniu własność ekonomiczna to sytuacja, w której z punktu widzenia aspektów ekonomicznych oraz w rozumieniu potocznym należałoby uznać kogoś za właściciela rzeczy, w tym przypadku posiadacza nieruchomości, której wydaniu nie towarzyszyło przeniesienie własności w formie aktu notarialnego. W każdym razie w przypadku przejścia własności ekonomicznej ma miejsce dostawa towarów. Czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym. "Dostawa towarów" nie ogranicza się więc wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy. Należy więc uznać, że dostawa towarów powinna podlegać ocenie przede wszystkim z punktu widzenia swoich aspektów ekonomicznych, mniejsze zaś znaczenie mają jej skutki o charakterze cywilnoprawnym, występujące na gruncie prawa prywatnego. Oderwanie pojęcia "dostawa towarów" od skutków cywilnoprawnych powstających na gruncie prawa prywatnego od ekonomicznych aspektów transakcji pozwala także na opodatkowanie czynności mających za przedmiot przeniesienie towarów, które to czynności byłyby nieważne (przede wszystkim z uwagi na zachowanie niewłaściwej formy) czy też nieskuteczne na gruncie prawa cywilnego.

Pomiędzy stronami dojdzie do zawarcia umowy dzierżawy. Zgodnie z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 64, poz. 1693 z późn. zm.), przez dzierżawę rozumie się umowę wzajemną, w której wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz lub prawo do używania i pobierania pożytków na czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Dodatkowo zaznaczyć należy, iż umowa dzierżawy wygasa z mocy prawa w sytuacji, gdy dochodzi do umowy kupna - sprzedaży dzierżawionej nieruchomości przez jego dzierżawcę.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że sprzedaż nieruchomości nastąpi po zakończeniu umowy dzierżawy, jednak umowa ta nie przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione. A zatem w przedmiotowej sprawie należy rozróżnić dwie odrębne czynności. Pierwsza z nich to odpłatna dzierżawa zabudowanych nieruchomości, druga zaś to dostawa tych nieruchomości. A zatem w tym aspekcie rozpatrywać należy kwestię obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, którą ustawodawca uregulował w przepisach art. 19 ustawy.

I tak z przepisu art. 19 ust. 1 ustawy, wynika że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W przypadku dostawy towarów, której przedmiotem są lokale i budynki, zgodnie z art. 19 ust. 10 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wydania, z zastrzeżeniem ust. 13 pkt 10 i 11.

W myśl art. 19 ust. 11 ustawy, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Stosownie zaś do art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze - z tytułu świadczenia na terytorium kraju usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze, a także usług ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia, usług w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego oraz usług stałej obsługi prawnej i biurowej.

W przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym wskazano, iż po zakończeniu umowy dzierżawy Wnioskodawca zamierza zawrzeć z dzierżawcą umowę sprzedaży przedmiotu dzierżawcy (zabudowanych nieruchomości). Jednocześnie wskazano, iż na podstawie przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości, przyszły nabywca zapłaci Wnioskodawcy określony zadatek oraz co miesiąc uiści określoną zaliczkę do czasu przeniesienia własności nieruchomości. Wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do kwestii powstania obowiązku podatkowego przy dokonywanych czynnościach.

W świetle powołanych przepisów, stwierdzić należy, iż obowiązek podatkowy z tytułu dzierżawy nieruchomości - jak trafnie wskazał Wnioskodawca - powstanie zgodnie z treścią cyt. wcześniej art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy.

Natomiast obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży zabudowanych nieruchomości - jak słusznie stwierdził Wnioskodawca - powstanie zgodnie z powołanym art. 19 ust. 10 ustawy. Jednakże w stosunku do otrzymywanych przez Wnioskodawcę zadatków i zaliczek na poczet sprzedaży zabudowanych nieruchomości, obowiązek podatkowy powstanie na podstawie powołanego art. 19 ust. 11 ustawy, z chwilą ich otrzymania. W tym zatem zakresie stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę w stanie prawnym obowiązującym w dniu wydania interpretacji.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej - powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.