ITPP1/443-1110/11/KM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 3 sierpnia 2011 r. (data wpływu 11 sierpnia 2011 r.) uzupełnionym w dniu 3 listopada 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury zaliczkowej otrzymanej przed rejestracją - jest nieprawidłowe.

W dniu 11 sierpnia 2011 r. został złożony wniosek uzupełniony w dniu 3 listopada 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury zaliczkowej otrzymanej przed rejestracją.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca od dnia 1 maja 2011 r. jest czynnym podatnikiem VAT z tytułu wykonywania usług medycznych zwolnionych oraz z tytułu świadczenia usług, jako "badacz" na rzecz firm farmaceutycznych bądź pośredniczących w badaniach klinicznych w kraju i za granicą, opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Spółka w 2010 r. wpłaciła zaliczki na poczet nabycia lokalu na prowadzenie działalności wyżej opisanej i nie dokonała odliczenia VAT z faktur zaliczkowych. Zakup lokalu nastąpił w dniu 25 lipca 2011 r. zgodnie z aktem notarialnym i wystawiono fakturę końcową, uwzględniającą otrzymane zaliczki.

W uzupełnieniu wskazano, iż Spółka powstała w dniu 14 sierpnia 2008 r. i nie była zarejestrowana jako podatnik podatku VAT - świadczyła czynności zwolnione. W 2011 r. wartość usług medycznych opodatkowanych zwiększyła się do kwoty 150.000,00 zł i Jednostka zarejestrowała się (przez przekroczeniem ww. granicy) w dniu 1 maja 2011 r. jako czynny podatnik podatku VAT. Od dnia 1 maja 2011 r. podatek VAT naliczony jest rozliczany strukturą ustalona protokołem sporządzonym dnia 17 czerwca 2011 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Dla celów prowadzonej działalności gospodarczej (Spółka świadczy usługi medyczne zwolnione i opodatkowane) nabyła w dniu 25 lipca 2011 r. lokal usługowy. Zgodnie z umową przedwstępną na zakup ww. lokalu Spółka wpłaciła w 2010 r. zaliczki i otrzymała faktury VAT, które w wartości brutto ujęto jako zaliczki na poczet zakupu środka trwałego w kolumnie 15 "książki przychodów i rozchodów". Wartość netto faktury końcowej (po pomniejszeniu o zaliczki) wystawionej w dniu 25 lipca 2011 r. ujęto również w kolumnie 15 KPiR, natomiast VAT naliczony rozliczono ustaloną strukturą. Lokal przyjęto do użytkowania w dniu 31 lipca 2011 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w tej sytuacji istnieje możliwość dokonania korekty kwoty podatku odliczonego (od faktur zaliczkowych i faktury końcowej) przez okres 10 lat licząc od roku, w którym lokal został oddany do użytkowania z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6.

Zdaniem Wnioskodawcy, stosownie do art. 90 ust. 2 ustawy o VAT jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w art. 90 ust. 1 podatnik może pomniejszyć kwoty podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Art. 90a mówi o dziesięcioletnim okresie dokonywania korekt podatku naliczonego, licząc od miesiąca, w którym lokal został przez niego oddany w użytkowanie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl generalnej zasady, wyrażonej w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z treści cytowanego wyżej przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Na mocy art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 ustawy).

W myśl art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zgodnie z art. 90a. ust. 1 ustawy, w przypadku gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa w zdaniu pierwszym, dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. Jeżeli podatnik wykorzystuje tę nieruchomość w działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych od podatku bez prawa do odliczeń, korekta powinna uwzględniać proporcję określoną w art. 90 ust. 3-10, zastosowaną przy odliczeniu. Natomiast w myśl art. 90a. ust. 2 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 1, przepisu art. 8 ust. 2 nie stosuje się.

Z kolei stosownie do art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Szczególną uwagę należy w tym miejscu zwrócić na art. 91 ust. 2 ustawy, w myśl którego w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. w przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

Zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Przepis ten znajduje zastosowanie w sytuacji gdy podatnik nabywając towar lub usługę z przeznaczeniem do działalności zwolnionej nie miał prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu, a następnie zmienione zostało przeznaczenie tych towarów poprzez rozpoczęcie wykorzystywania ich do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W myśl art. 91 ust. 7a ww. ustawy (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008 r.), w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Ze złożonego wniosku wynika, że Spółka prowadząc działalność gospodarczą od dnia 14 sierpnia 2008 r. świadczyła czynności zwolnione, natomiast w dniu 1 maja 2011 r. zarejestrowała się jako czynny podatnik podatku VAT, z uwagi na to, iż wartość opodatkowanych usług medycznych przekroczyła kwotę 150.000 zł.

Dla celów prowadzonej działalności gospodarczej, świadcząc ostatecznie usługi medyczne zwolnione i opodatkowane, Spółka nabyła w dniu 25 lipca 2011 r. lokal usługowy. Zgodnie z umową przedwstępną na zakup ww. lokalu Spółka wpłaciła w 2010 r. zaliczki i otrzymała faktury VAT, które w wartości brutto ujęto jako zaliczki na poczet zakupu środka trwałego w kolumnie 15 "książki przychodów i rozchodów". Wartość netto faktury końcowej (po pomniejszeniu o zaliczki) wystawionej w dniu 25 lipca 2011 r. ujęto również w kolumnie 15 KPiR, natomiast VAT naliczony rozliczono ustaloną (z naczelnikiem urzędu skarbowego) strukturą. Lokal przyjęto do użytkowania w dniu 31 lipca 2011 r.

Mając powyższe na względzie Spółka nie miała możliwości skorzystania z prawa odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zaliczkowych na podstawie cyt. wyżej art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem w momencie otrzymania ww. faktur podatek ten nie podlegał odliczeniu z uwagi na pierwotne przeznaczenie poniesionego wydatku dla celów prowadzenia działalności zwolnionej od podatku. Jednak z uwagi na fakt, iż od dnia 1 maja 2011 r. Wnioskodawca zarejestrował się jako podatnik VAT czynny, a tym samym począwszy od tego dnia rozpoczął w ramach prowadzonej działalności wykonywanie czynności opodatkowanych, więc w kwestii możliwości odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami dotyczącymi zakupu przedmiotowego lokalu znajdują zastosowanie przepisy art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług, w szczególności ust. 1, 2, 3 oraz 7 i 7a.

Na skutek zmiany statusu Spółki oraz świadczenia opodatkowanych usług medycznych z dniem 1 maja 2011 r. zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Stosownie do art. 91 ust. 1-3 ustawy istnieje możliwość skorygowania odliczenia podatku naliczonego z tytułu przedmiotowego zakupu, gdyż wydatki te służą - jak wynika z wniosku - w części czynnościom opodatkowanym, t.j. świadczeniu opodatkowanych usług medycznych.

Zatem możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur VAT zaliczkowych związanych z zakupem lokalu (oddanego do użytkowania w 2011 r.) skonkretyzuje się w złożonej korekcie deklaracji VAT-7 za miesiąc styczeń 2012 r., w której Spółka skorzysta z prawa do odliczenia podatku naliczonego odpowiednio w tej części, która służyła wykonywaniu czynności opodatkowanych w 2011 r. Prawo to będzie kontynuowane do upływu 10-letniego okresu korekty, t.j. za kolejne lata 2012 r. - 2020 r., w wysokości 1/10 podatku naliczonego, przy jednoczesnym uwzględnianiu dyspozycji art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług, a w tym konkretnym przypadku przy uwzględnieniu proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6.

Jednocześnie wskazać należy, iż w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania przepis art. 90a ustawy dotyczący odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z nieruchomością wykorzystywaną zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów prywatnych podatnika, bowiem sytuacja taka w przedstawionym stanie faktycznym nie ma miejsca, zatem oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy uznano je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.