ITPP1/443-1110/08/MS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 8 grudnia 2008 r. (data wpływu 15 grudnia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług wykonywanych przez doradcę do spraw pedagogicznych - jest prawidłowe.

W dniu 15 grudnia 2008 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług wykonywanych przez doradcę do spraw pedagogicznych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 2 sierpnia 1999 r. zawarła Pani umowę zlecenia z Przedsiębiorstwem, zgodnie z którą wykonywała Pani obowiązki doradcy ds. pedagogicznych. Usługi wykonywane na zlecenie przez doradcę pedagogicznego, polegały na:

* współdziałaniu z dyrektorem szkół w celu funkcjonowania kierowanych szkół zgodnie z prawem oraz zapewnieniu jak najwyższej jakości kształcenia;

* współorganizowaniu pracy podległych pracowników (dyrektor, wicedyrektor, sekretarz szkoły) w celu realizacji zadań statutowych szkoły oraz planowaniu i realizowaniu działań związanych z kształceniem i wychowaniem uczniów w szkołach, opracowywaniu planów naprawczych, kontrolowaniu realizacji przewidzianej ilości godzin z poszczególnych przedmiotów w typach w typach szkół, doborze kadry pedagogicznej, ocenie kwalifikacji zatrudnionych nauczycieli, kontroli sprawowanego nadzoru dyrektora szkoły w zakresie realizacji podstaw programowych oraz prowadzeniu dokumentacji przebiegu nauczania, doborze programów i podręczników, ocenie zgodności planowania pracy nauczycieli pod kontem zgodności z podstawą i wybranym programem nauczania;

* ocenie sprawozdań z przeprowadzonych egzaminów maturalnych, zawodowych oraz pełnionego nadzoru dyrektora szkoły w celu ich zatwierdzenia pod względem merytorycznym i formalnym przed przekazaniem do Kuratorium Oświaty oraz Organowi prowadzącemu kontrolę sporządzanych arkuszy organizacyjnych szkół na dany rok szkolny, współuczestnictwie w rozwiązywaniu problemów powstałych w toku kształcenia, udziale w rozpatrywaniu skarg i wniosków;

* sporządzaniu rocznych planów pracy szkoły oraz materiałów promocyjnych związanych z rekrutacją do szkół.

Usługi te mieszczą się w grupowaniu PKWiU 74.14.1 "Usługi doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania".

W dniu 2 maja 2002 r. zawarła Pani dodatkowo z tym samym podmiotem umowę o pracę (na podstawie Kodeksu pracy) jako doradca ds. pedagogicznych.

Obecnie świadczy Pani pracę zarówno na podstawie umowy zlecenia, jak i umowy o pracę, gdyż "zlecenie" stanowi rozszerzenie z zakresu umowy o pracę. W ramach wykonywania czynności związanych z wykonywanym "zleceniem" korzysta Pani z infrastruktury pracodawcy a całe ekonomiczne ryzyko obciążało pracodawcę, także odpowiedzialność wobec osób trzecich z tytułu wykonywanego zlecenia jest po stronie pracodawcy. Zlecenia wykonuje Pani w oparciu o wytyczne merytoryczne z Rad Programowych pracodawcy. Przy wykonywaniu tego typu czynności nie ma możliwości samodzielnej działalności, gdyż wyklucza to specyfika doradztwa pedagogicznego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w oparciu o zdarzenie gospodarcze oraz treść zapisów i wykładnię art. 15 ust. 1 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 9 i 10 VI Dyrektywy 2006/112/WE można uznać, iż nie jest Pani podatnikiem podatku od towarów i usług, a świadczone usługi - samodzielnie wykonywaną działalnością gospodarczą, wobec czego zwolnienie z art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie dotyczy Pani.

Pani zdaniem umowa zlecenia zawarta z pracodawcą nie jest samodzielnie wykonaną działalnością gospodarczą, gdyż związki tworzące stosunek prawny między zleceniobiorcą a pracodawcą co do warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy wobec osób trzecich są sprzeczne z definicją działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2. Tym samym zwolnienie podmiotowe z art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług Pani nie dotyczy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez świadczenie usług - w myśl art. 8 ust. 1 ustawy - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Podatnikami - wg zapisu art. 15 ust. 1 powołanej ustawy są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza, zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Artykuł 15 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy stanowi, iż za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Z powyższych przepisów wynika, że dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług, istotne jest spełnienie wszystkich elementów wymienionych w art. 15 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy.

Uwzględniając treść ww. przepisów należy uznać, że jeżeli istnieje stosunek prawny, w ramach którego zleceniodawca ponosi odpowiedzialność za działania zleceniobiorcy, to wtedy nie jest to działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Chodzi o taki stosunek prawny między usługodawcą a usługobiorcą, który wskazuje cechy właściwe stosunkowi pracy, tj. podporządkowanie usługodawcy co do warunków realizacji umówionych czynności, określenie wynagrodzenia, a dodatkowo z dokumentów dotyczących zawarcia umowy o wykonanie świadczenia powinna wynikać kwestia odpowiedzialności osoby zlecającej wobec osób trzecich.

Wskazać należy, że podatnikiem jest osoba prowadząca "samodzielną działalność gospodarczą", co oznacza, że oprócz elementu samodzielności powinniśmy mieć do czynienia przede wszystkim z działaniami, które mogłyby zostać uznane za działalność gospodarczą.

Nie będzie więc podatnikiem w rozumieniu ustawy osoba, która w ramach podpisanej umowy (np. umowy zlecenie), tworzyć będzie ze zlecającym więzi analogiczne ze stosunkiem pracy, nie ponosząc tym samym ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywanymi czynnościami. Tylko spełnienie wymogów wyłączających samodzielność działania poprzez zawarcie więzi prawnej między zleceniodawcą a zleceniobiorcą co do warunków wykonywania zleconych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich, pozwala jednocześnie wyłączyć wykonywane - na podstawie umowy zlecenia - czynności, z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Z opisu przedstawionego we wniosku wynika, iż w związku z wykonywanym zleceniem korzysta Pani z infrastruktury pracodawcy i całe ekonomiczne ryzyko obciąża pracodawcę. Również odpowiedzialność wobec osób trzecich z tytułu wykonywanego zlecenia ponosi pracodawca a zlecane prace wykonuje Pani w oparciu o wytyczne merytoryczne z Rad Programowych pracodawcy.

Mając zatem na uwadze ww. przepisy ustawy oraz przedstawiony stan faktyczny, stwierdzić należy, iż stosunek prawny między zlecającym a wykonującym zlecenie wskazuje na cechy właściwe dla stosunku pracy, tj. obciąża zatrudniającego ryzykiem za wykonanie tych czynności, podporządkowuje wykonującego zlecenie co do warunków realizacji umówionych czynności, jak również wynagrodzenia.

W przedmiotowej sprawie występują więc przesłanki, o których mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, co oznacza, że spełnione zostaną kryteria wyłączające wykonywanie tych usług z czynności podlegających przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Reasumując, wykonywanie przez Panią czynności na podstawie umowy zlecenia jako doradcy ds. pedagogicznych nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, o ile - jak wskazano w stanie faktycznym nie ponosi Pani odpowiedzialności wobec osób trzecich, a odpowiedzialność tę ponosi wyłącznie zleceniodawca. W konsekwencji nie jest Pani z tego tytułu podatnikiem podatku od towarów i usług, a przekroczenie kwoty obrotu w wysokości 50.000 zł nie rodzi obowiązku podatkowego.

Jednocześnie wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Natomiast w myśl art. 14c § 1 tej ustawy, interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Z powyższych przepisów wynika zatem, że przedmiotem interpretacji może być jedynie ocena stanowiska Wnioskodawcy dotyczącego przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Organ wydający interpretację nie jest natomiast uprawniony do analizowania i oceny przesłanych z wnioskiem dokumentów, w związku z czym nie były one przedmiotem merytorycznej analizy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej - powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Krajowe Biuro Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.