ITPP1/443-1107/13/DM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 21 października 2013 r. (data wpływu 25 października 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia od opodatkowania czynności określonych w art. 18 ust. 3 ustawy o nawozach i nawożeniu oraz opodatkowania czynności określonych w art. 28 ust. 1 tej ustawy - jest prawidłowe.

W dniu 25 października 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia od opodatkowania czynności określonych w art. 18 ust. 3 ustawy o nawozach i nawożeniu oraz opodatkowania czynności określonych w art. 28 ust. 1 tej ustawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca działa na podstawie ustawy z dnia 10 lipca 2007 r. o nawozach i nawożeniu (Dz. U. Nr 147, poz. 1033). Wnioskodawca jest państwową jednostką budżetową, zarejestrowaną jako czynny podatnik VAT. Zakres działań wykonywanych przez Wnioskodawcę określają art. 18 ust. 3 oraz art. 28 ust. 1 ww. ustawy. Zadania określone w art. 18 ust. 3 stanowią ustawową wyłączność Wnioskodawcy. Zadania określone w art. 28 ust. 1 ustawy takiej wyłączności nie mają.

Usługi wykonywane przez Wnioskodawcę, świadczone są na rzecz producentów rolnych, organów administracji rządowej oraz innych zainteresowanych podmiotów.

Zgodnie z art. 28 ust. 2 ustawy, Wnioskodawca za wykonywane zadania pobiera opłaty. Wszystkie opłaty stanowią dochód budżetu państwa, a ich wysokość została określona w rozporządzeniu Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 30 stycznia 2008 r. w sprawie wysokości i sposobu uiszczania opłat za zadania wykonywane przez okręgowe stacje chemiczno-rolnicze (Dz. U. Nr 148, poz. 1071).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy pobierając opłaty za zadania określone w art. 18 ust. 3 oraz art. 28 ust. 1 ustawy o nawozach i nawożeniu, Wnioskodawca powinien naliczać i pobierać podatek VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, za zadania określone w art. 18 ust. 3 ustawy Wnioskodawca nie powinien naliczać i pobierać podatku VAT, gdyż w tym przypadku działa jako organ władzy publicznej, zatem nie występuje jako podatnik podatku od towarów i usług.

Za zadania określone w art. 28 ust. 1 ustawy, Wnioskodawca powinien naliczać podatek VAT, gdyż w tym zakresie prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 5a ustawy towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Z art. 7 ust. 1 powołanej ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Powołany przepis wskazuje, iż pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego podmiotu.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów. Z powyższego jednoznacznie wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 2 cyt. ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższego wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez "podatników" w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, s. 1 z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W świetle wskazanych regulacji, organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy są wyłączone z kręgu podatników podatku od towarów i usług, wyłącznie przy wykonywaniu czynności nałożonych przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane. Jest to wyłączenie podmiotowo-przedmiotowe. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności. Czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenia usług podlegają opodatkowaniu tym podatkiem. Podatnikiem podatku od towarów i usług jest więc również organ władzy publicznej oraz urząd obsługujący ten organ, jeżeli w stosunku do określonej czynności lub transakcji zachowuje się jak podmiot gospodarczy.

A zatem wyłączenie z grona podatników organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca działając na podstawie ustawy o nawozach i nawożeniu, pobiera opłaty za czynności określone w art. 18 ust. 3 (bez naliczania podatku VAT) i art. 28 ust. 1 tej ustawy (pobierając podatek VAT).

Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 10 lipca 2007 r. o nawozach i nawożeniu (Dz. U. Nr 147, poz. 1033 z późn. zm.) podmiot, który prowadzi chów lub hodowlę drobiu powyżej 40.000 stanowisk lub chów lub hodowlę świń powyżej 2.000 stanowisk dla świń o wadze ponad 30 kg lub 750 stanowisk dla macior:

W myśl art. 18 ust. 2 ww. ustawy nabywca nawozu naturalnego, zbytego w sposób określony w art. 3 ust. 3, opracowuje w terminie 30 dni od dnia zawarcia umowy plan nawożenia, spełniający wymagania określone w ust. 1 pkt 1, jednak nie później niż do dnia rozpoczęcia stosowania nawozu naturalnego.

Stosownie do art. 18 ust. 3 cyt. ustawy okręgowa stacja chemiczno-rolnicza, zwana dalej "okręgową stacją", wydaje opinię o planie nawożenia, o którym mowa w ust. 1 pkt 1 i ust. 2.

Jak stanowi ust. 4 powołanego przepisu za wydanie opinii, o której mowa w ust. 3, okręgowa stacja pobiera opłatę.

Opłata, o której mowa w ust. 4, stanowi dochód budżetu państwa (art. 18 ust. 5 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 18 ust. 6 ustawy podmiot, o którym mowa w ust. 1, oraz nabywca nawozu naturalnego, o którym mowa w ust. 2, przekazują do wójta (burmistrza, prezydenta miasta) oraz do wojewódzkiego inspektora ochrony środowiska, właściwych ze względu na miejsce prowadzenia działalności, o której mowa w ust. 1, kopię planu nawożenia, o którym mowa w ust. 1 pkt 1 lub ust. 2, wraz z opinią, o której mowa w ust. 3, w terminie 14 dni od dnia otrzymania tej opinii.

Natomiast w myśl art. 18 ust. 7 ustawy minister właściwy do spraw rolnictwa w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, wysokość opłaty za wydanie opinii o planie nawożenia, o którym mowa w ust. 1 pkt 1 i ust. 2, oraz sposób jej uiszczania, biorąc pod uwagę koszty ponoszone przez okręgową stację przy wydawaniu opinii.

Natomiast zgodnie z art. 28 ust. 1 ustawy o nawozach i nawożeniu do zadań okręgowych stacji należy:

W myśl art. 28 ust. 2 ww. ustawy okręgowe stacje, wykonując zadania, o których mowa w ust. 1, pobierają opłaty za:

Stosownie do art. 28 ust. 3 ustawy przepisu ust. 2 nie stosuje się do zadań wykonywanych na potrzeby organów administracji rządowej.

Jak stanowi art. 28 ust. 4 ww. ustawy opłaty, o których mowa w ust. 2, stanowią dochód budżetu państwa.

Minister właściwy do spraw rolnictwa w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, wysokość i sposób uiszczania opłat, o których mowa w ust. 2, biorąc pod uwagę koszty ponoszone przez okręgowe stacje przy wykonywaniu danej czynności oraz czas niezbędny do jej wykonania (art. 28 ust. 5 ww. ustawy).

Na podstawie art. 28 ust. 5 ww. ustawy, wysokość opłat pobieranych przez okręgowe stacje chemiczno-rolnicze została określona w rozporządzeniu z dnia 30 stycznia 2008 r. Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi w sprawie wysokości i sposobu uiszczania opłat za zadania wykonywane przez okręgowe stacje chemiczno-rolnicze (Dz. U. Nr 29, poz. 174).

Jak wskazano okręgowe stacje w myśl art. 18 ust. 3 ustawy o nawozach i nawożeniu wydają opinię o planie nawożenia, za wydanie której pobierana jest opłata. Producenci rolni oraz inne podmioty zainteresowane przekazują kopię planu nawożenia wraz z opinią do wójta (burmistrz, prezydenta miasta) oraz wojewódzkiego inspektora ochrony środowiska. Tylko okręgowa stacja chemiczno-rolnicza ma prawo do wydania ww. opinii o planie nawożenia. Minister właściwy do spraw rolnictwa w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw finansów publicznych określił, w drodze rozporządzenia, wysokość opłaty za wydanie opinii o planie nawożenia oraz sposób jej uiszczania, biorąc pod uwagę koszty ponoszone przez okręgową stację przy wydawaniu opinii.

Na wstępie zauważyć należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega konkretna czynność (dostawa towaru lub usługa), a nie zapłata za nią, czy też czynność poboru opłat.

Z powołanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że organ władzy publicznej, w zakresie w jakim realizuje zadania z zakresu administracji państwowej, nałożone odrębnymi przepisami prawa, objęty jest regulacją przepisu art. 15 ust. 6 tej ustawy. Wprawdzie art. 15 ust. 6 cyt. ustawy stanowi, że wspomniane organy są podatnikami w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, jednak w analizowanym przypadku taka sytuacja nie występuje. Czynności, o których mowa, mają bowiem charakter publicznoprawny, a nie cywilnoprawny, a ich wysokość jest ściśle określona w przepisach prawa.

Biorąc pod uwagę opis stanu faktycznego oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa, odnosząc się do czynności określonej w art. 18 ust. 3 ustawy o nawozach i nawożeniu realizowanej przez Wnioskodawcę, tj. czynności w zakresie wydania opinii o planie nawożenia wskazać należy, że w tym zakresie Wnioskodawca działa jak organ władzy publicznej, a wykonywane przez niego czynności należą do kategorii spraw z zakresu administracji państwowej.

W kontekście powyższego - podzielając stanowisko wyrażone we wniosku - należy uznać, że w ramach ww. czynności Wnioskodawca nie występuje jako podatnik podatku od towarów i usług, zatem pobierając opłaty za wykonywane zadania, o których mowa w art. 18 ust. 3 ustawy o nawozach i nawożeniu nie należy naliczać i pobierać podatku VAT.

Natomiast odnosząc się z kolei do zadań wykonywanych przez Wnioskodawcę, określonych w art. 28 ust. 1 ustawy o nawozach i nawożeniu, biorąc pod uwagę powołane przepisy wskazać należy, że aby wyłączenie spod zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług mogło być zastosowane w odniesieniu do określonego rodzaju działalności wykonywanej przez organ władzy publicznej (lub podmiot prawa publicznego działający w takim charakterze), działalność ta musi być wykonywana w ramach właściwego dla tych organów reżimu prawnego. Jeśli natomiast organy władzy (lub podmiot prawa publicznego) działają na tych samych warunkach prawnych co prywatni przedsiębiorcy, nie wykonują działalności w ramach pełnienia funkcji publicznych.

W tym miejscu wskazać należy, że w Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 26 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 157/10, stwierdził, że kryterium decydującym o uznaniu organu (urzędu) władzy publicznej za podatnika VAT jest zachowywanie się nie jak organ władzy, lecz jak podmiot gospodarczy (przedsiębiorca) w stosunku do określonych transakcji lub czynności, co jest szczególnie uzasadnione w tych przypadkach, gdzie identyczne lub bardzo zbliżone czynności bądź transakcje mogą być dokonywane przez podmioty prywatne.

W ww. orzeczeniu stwierdzono, że podmiot działa w roli organu administracji publicznej "wtedy, gdy przy realizacji danego zadania wyposażony jest we władztwo publiczne, tj. występuje w pozycji nadrzędnej w stosunku do innych podmiotów uczestniczących w danej czynności. Wniosek taki wynika z brzmienia art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L 345 z późn. zm.) - (poprzednio art. 4 (5) VI dyrektywy), zgodnie z którym organy nie są uważane za podatników w związku z działalnością, które podejmują i transakcjami, które zawierają jak władze publiczne. Trybunał Sprawiedliwości UE dokonując wykładni tego przepisu wielokrotnie wskazywał, że dla zastosowania art. 4 (5) VI dyrektywy konieczne jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek - działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego i musi być ona wykonywana jako organ władzy publicznej (m.in. wyroki w sprawach C-202/90 i C-88/07)".

Działalnością wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług "jest działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego (reżim publicznoprawny), z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych, co prywatni przedsiębiorcy".

Mając powyższe na uwadze, w odniesieniu do działalności wykonywanej w zakresie zadań określonych w art. 28 ust. 1 ustawy o nawozach i nawożeniu, Wnioskodawca uznany jest za podatnika podatku od towarów i usług. A zatem, z tytułu czynności określonych w ww. przepisie, za które pobierane są opłaty, Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Do świadczonych czynności znajdą zatem zastosowanie ogólne zasady określone w przepisach dotyczących ustawy o podatku od towarów i usług, w myśl których zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Ponadto nie bez znaczenia w przedmiotowej sprawie jest okoliczność, że tego samego typu usługi są wykonywane przez podmioty gospodarcze, zatem wyłączenie wykonywanych przez Wnioskodawcę usług z opodatkowania, prowadziłoby do zakłócenia układu konkurencyjności między stacjami, a innymi podmiotami gospodarczymi.

Reasumując w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wykonywanie zadań określonych w art. 28 ust. 1 ustawy o nawozach i nawożeniu, za które w świetle art. 28 ust. 2 tej ustawy pobierane są opłaty - jak słusznie wskazano we wniosku - podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.