ITPP1/443-1103/08/MS - Przeniesienie kosztów dostawy energii cieplnej c.o. na finalnego odbiorcę (najemcę lokalu) a podatek od towarów i usług.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 10 grudnia 2008 r. (data wpływu 12 grudnia 2008 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczące podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku opodatkowania i dokumentowania przeniesienia kosztu dostawy energii cieplnej na rzecz najemców lokali - jest nieprawidłowe.

W dniu 12 grudnia 2008 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczący podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku opodatkowania i dokumentowania przeniesienia kosztu dostawy energii cieplnej na rzecz najemców lokali.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina działająca przy pomocy Urzędu Gminy zajmuje się gospodarowaniem i administrowaniem komunalnymi nieruchomościami stanowiącymi jej własność. W swoim zasobie posiada budynek mieszkalny - "Dom Nauczyciela", w którym Gmina posiada 69% udziałów, zaś pozostałe 31% stanowi własność Komendy Policji. Jest to budynek Wspólnoty Mieszkaniowej, bowiem w myśl art. 6 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 z późn. zm.) ogół właścicieli, których lokale wchodzą w skład określonej nieruchomości, tworzy wspólnotę mieszkaniową. Zgodnie z zawartymi przez Gminę umowami najmu lokali użytkowych znajdującymi się w tym budynku z tytułu używania lokalu najemca jest zobowiązany uiszczać oprócz czynszu opłaty dodatkowe za dostawę energii cieplnej c.o. na podstawie wystawionych rachunków przez wynajmującego (Gminę). W praktyce faktury VAT za zakup opału sprzedawca wystawia na Wspólnotę Mieszkaniową (nabywcę), która następnie obciąża kosztami dostawy energii cieplnej c.o. współwłaścicieli budynku, a mianowicie Gminę i Komendę Policji (stosownie do posiadanych udziałów) na podstawie not obciążeniowych w kwotach brutto (bez wyszczególnienia podatku VAT), gdyż Wspólnota Mieszkaniowa nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Z kolei Gmina przenosi koszt zakupu energii cieplnej c.o. na najemców (finalnych odbiorców) w drodze wystawionych rachunków, w których obrotem jest kwota wynikająca z noty obciążeniowej wystawionej przez Wspólnotę Mieszkaniową na Gminę - naliczona dla każdego najemcy proporcjonalnie do powierzchni użytkowej danego lokalu użytkowego. W efekcie takiej praktyki nie następuje wzrost ceny za dostawę energii cieplnej c.o. dla bezpośredniego odbiorcy (lokatora).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy przeniesienie kosztu dostawy energii cieplnej c.o. na finalnego odbiorcę (najemcę lokalu) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz czy Gmina prawidłowo postępuje wystawiając na lokatorów rachunki za przeniesienie kosztu dostawy energii cieplnej c.o....

Zdaniem Wnioskodawcy, Wspólnota Mieszkaniowa obciążając kosztami dostawy energii cieplnej c.o. swoich członków nie dokonuje odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Wspólnota nie wykonuje bowiem usług dla podmiotów spoza Wspólnoty, lecz dla samej siebie - jest to tzw. zużycie wewnętrzne członków wspólnoty. Zatem, czynność polegająca na przeniesieniu przez Gminę kosztów zakupu energii cieplnej c.o. na finalnego odbiorcę (najemcę lokalu użytkowego) w drodze rachunku nie podlega ustawie od podatków od towarów i usług i nie stanowi tym samym obrotu w rozumieniu 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W oparciu o art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez świadczenie usług - zgodnie z art. 8 ust. 1 powołanej ustawy - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Zgodnie z art. 29 ust. 1 powołanej ustawy podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Zatem przedmiotem opodatkowania jest skategoryzowana usługa, nie zaś zbiór wyodrębnionych w jej ramach usług.

Z zapisu art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że podatnicy, o których mowa w art. 15 są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, którą zgodnie z art. 2 pkt 22 jest również odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony - zarówno wynajmującego, jak i najemcę - określone przepisami obowiązki. Jak wynika z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy najmu związane jest z wzajemnym świadczeniem najemcy polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu użytkowego przez jego najemcę.

Obowiązujące przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do ustawy nie regulują kwestii refakturowania kosztów, ani nie definiują pojęcia "refakturowania". Jednak przyjęta praktyka i orzecznictwo dopuszczają sytuacje wystawiania tzw. "refaktur" wtedy, gdy:

Celem refakturowania jest przeniesienie poniesionych kosztów przez podmiot refakturujący na podmiot, który z danych usług faktycznie korzystał, pomimo że podmiot refakturujący danej usługi nie wykonał. "Refaktura" jest więc zwykłą fakturą VAT wystawioną przez podmiot pośredniczący pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi.

Regulacje w przedmiotowej kwestii zawarto w VI Dyrektywie Rady z dnia 17 maja 1977 r. jak i w obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywie Rady Nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dziennik Urzędowy UE L z 2006 r. Nr 347/1 z późn. zm.). Przepisy te pozwalają w określonych sytuacjach refakturującego traktować jako świadczącego usługę. Stosownie do dyspozycji przepisu art. 28 Dyrektywy z 2006 r. w przypadku, gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca wraz z Komendą Policji jako właściciele nieruchomości tworzą Wspólnotę Mieszkaniową. Stroną umowy o dostawę mediów do lokali z dostawcami mediów (centralnego ogrzewania) jest Wspólnota Mieszkaniowa. Odbiorcami mediów są najemcy lokali użytkowych stanowiących własność Gminy. Wspólnota Mieszkaniowa nie będąc podatnikiem podatku od towarów i usług obciąża kosztami dostawy energii cieplnej centralnego ogrzewania współwłaścicieli budynku m.in. więc Gminę, wystawiając noty obciążeniowe w kwotach brutto.

W związku z tym, że najemcy lokali, stanowiących własność Gminy, nie mają możliwości zawarcia umowy bezpośrednio z dostawcą mediów w takim przypadku obowiązek zapewnienia dostawy mediów spoczywa na właścicielu tych lokali, tj. Gminie, która stosownie do zawartych umów - obciąża najemców tych lokali kosztami dostarczanych mediów w celu odzyskania poniesionych kosztów zużycia mediów we Wspólnocie.

W świetle tak przedstawionego stanu faktycznego refakturowanie powyższych kosztów nie jest możliwe, gdyż Gmina nie otrzymuje faktur VAT, które stanowiłaby podstawę refakturowania.

Zatem ww. wydatki są świadczeniem należnym Wynajmującego z tytułu umowy najmu lokali, a nie z tytułu odsprzedaży mediów czy przeniesienia na najemców kosztów z mediami związanych. Tym samym wydatki za centralne ogrzewanie stanowiące obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z tytułu świadczenia przez Wnioskodawcę usług najmu będą opodatkowane stawką właściwą dla świadczonych usług najmu, tj:

Reasumując, w świetle powołanych przepisów przeniesienie kosztu dostawy energii cieplnej c.o podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a prawidłowym sposobem dokumentowania na rzecz najemcy opłat z tego tytułu, jest wystawienie faktur VAT przez Gminę.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej - powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 85-035 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.